Raad van Tucht voor Registeraccountants
en Accountants-administratieconsulenten
te ’s-Gravenhage
18 mei 2005
| Reactie op verweerschrift
(met produkties 2 t/m 9) inzake: Stichting Onderzoek Bedrijfs Informatie SOBI tegen: De heer drs. L.J. van den Dries RA |
Evenals in de klacht en het verweerschrift wordt betrokkene als Deloitte aangeduid. Wanneer verwarring met Deloitte Accountants BV of een andere organisatie mogelijk is wordt betrokkene als Van den Dries aangeduid.
Klachtonderdeel A Onterechte goedkeuring van consolidaties
Onjuiste SEC formulieren 20F goedgekeurd
Op grond van na het indienen van de klacht verkregen informatie wenst SOBI in het eerste klachtonderdeel ook te betrekken dat Deloitte de 20F formulieren met betrekking tot de jaarrekening 1999, die begin 2000 naar de Amerikaanse SEC zijn gezonden en waarin JMR, Bompreco, Paiz Ahold en DAIH ten onrechte zijn geconsolideerd (en waaromtrent Deloitte ook geen controlletters had ontvangen), ten onrechte heeft goedgekeurd.
Samenvatting verweer
Tegen klachtonderdeel A, het ten onrechte goedkeuren van de jaarrekeningen 1996 t/m 2001 omdat daarin de joint ventures JMR, Bompreco, DAIH, Paiz Ahold en ICA Ahold geconsolideerd zijn, voert Deloitte het volgende verweer:
| 1. | Ahold duidde haar groepsmaatschappijen als joint ventures aan, hoewel het geen joint ventures maar groepsmaatschappijen waren (A.3.1 en A.3.2). |
| 2. | Ahold nam met betrekking tot de vijf joint ventures het standpunt in dat het groepsmaatschappijen zijn die tot haar economische eenheid behoorden en door Ahold beheerst werden, waarbij Ahold zich op de feitelijke situatie baseerde (A.3.3). |
| 3. | Deloitte heeft voldoende gecontroleerd of de joint ventures groepsmaatschappijen van Ahold waren (Deloitte A.10.2) maar beroept zich met betrekking tot het effect van zijn controle op beperkingen die aan alle accountantscontrole inherent zijn (Richtlijnen voor de Accountantscontrole nr 200 paragraaf 9) en stelt misleid te zijn, al dan niet door middel van samenspanning. |
| 4. | Ook al zouden JMR en Paiz Ahold ten onrechte geconsolideerd zijn, dan nog hebben de betreffende jaarrekeningen een getrouw beeld gegeven omdat het aandeel van de alsdan te hoog verantwoorde omzetten niet meer dan 4,82% van de juist bepaalde omzet zou zijn geweest. |
Deze weren zijn op vele plaatsen herhaald. SOBI zal ze eenmaal van commentaar voorzien en wil geacht worden daarmee commentaar te hebben geleverd op alle passages waarin Deloitte deze verdediging voert.
1. De Belangen zijn ten onrechte als joint ventures aangeduid.
Commentaar SOBI:
De stelling dat de vijf joint ventures geen joint ventures zouden zijn geweest is onjuist. (Als de stelling juist zou zijn, zou daarmee vaststaan dat Deloitte zes jaar achter elkaar groepsvennootschappen ten onrechte voor joint ventures heeft aangezien). De stelling is ook in strijd met de waarheid omdat Deloitte in zijn correspondentie met Ahold over het consolideren van de joint ventures voortdurend over “JV-accounting” schreef. Voorzover SOBI bekend zijn de betreffende deelnemingen in de correspondentie tussen Deloitte en Ahold altijd als joint ventures aangeduid, ook in de brieven die Deloitte aan het Audit Committee van de Raad van Commissarissen van Ahold (hierna Audit Committee) schreef. Wederzijds ging het uitsluitend over “JV-accounting”. Voorzover SOBI bekend heeft Deloitte zowel intern als in zijn contacten met Ahold de vennootschappen nooit als Belangen of Groepsmaatschappijen maar altijd als joint ventures aangeduid.
2. De Belangen waren volgens Ahold groepsmaatschappijen.
Commentaar SOBI:
Ook de stelling dat de Belangen volgens Ahold groepsmaatschappijen waren, is onjuist. Ahold heeft zich nooit op het standpunt gesteld dat de vijf joint ventures groepsmaatschappijen waren. Uit de door Ahold opgestelde jaarrekeningen 1996 t/m 2001 blijkt, dat Ahold van mening was dat het joint ventures waren. Uit de jaarrekening 2002 van Ahold (die op 14 oktober 2003 door “Deloitte & Touche Accountants” is goedgekeurd) blijkt dat Ahold deze deelnemingen nog steeds als joint ventures beschouwt. Het verweer van Deloitte op dit punt is onjuist. Op blz 102 van het jaarverslag 2002 is onder het hoofd Investeringen in joint ventures en deelnemingen vermeld: `Investeringen in joint ventures en andere bedrijven (`deelnemingen’) waarbij Ahold geen directe of indirecte overwegende zeggenschap heeft inzake financiële en operationele beslissingen, maar waarbij Ahold wel invloed van betekenis kan uitoefenen, worden gewaardeerd op de netto vermogenswaardemutatiemethode. […] Het belang van Ahold in de resultaten van deelnemingen wordt geboekt op de regel `Aandeel in resultaat deelnemingen’ in de geconsolideerde winst- en verliesrekening.’
3. Deloitte heeft gecontroleerd of de Belangen groepsmaatschappijen waren.
Commentaar SOBI:
Deloitte stelt de volgende werkzaamheden te hebben verricht om te controleren of de joint ventures groepsvennootschappen waren.
| a) | Het raadplegen van i) de samenwerkingsovereenkomsten van Ahold met haar partners, ii) het raadplegen van de verslagen van bestuurs- en commissarissenvergaderingen van de Belangen en iii) het raadplegen van de consolidatiestaten van de Belangen inclusief verklaringen van de lokale accountants. |
| b) | Het afnemen van interviews van Ahold-werknemers (“verantwoordelijke functionarissen”). |
| c) | Het doen van eigen waarnemingen ter plaatse. |
| d) | Het melden van de wijze van verantwoording (consolidatie) aan het Audit Committee. |
| e) | Het controleren dat er in de vergaderingen van het Audit Committee over de consolidatievraagstukken is gesproken, waarbij uit opmerkingen in die vergaderingen gebleken was en/of aannemelijk was geworden dat Ahold doorslaggevende zeggenschap over de diverse deelnemingen had. |
| f) | Het bijwonen van vergaderingen van de Audit Committees van de Belangen. |
| g) | Met ingang van de jaarrekening 1997 het vragen van bevestigingen bij de jaarrekening (“Letters of Representation”, afgekort LOR) waarin de te controleren huishouding Ahold haar beweringen dat zij beslissende invloed binnen de joint ventures had voortdurend herhaalde. Deloitte presenteert deze verklaringen van de te controleren rechtspersoon als bevestiging van de uitkomst van haar onderzoeken naar de mate van beheersing door Ahold van de deelnemingen. |
Deloitte geeft voorts per jaarrekening aan welke controleactiviteiten hij heeft uitgevoerd om na te gaan of de Belangen groepsmaatschappijen waren.
Commentaar SOBI op controle activiteiten van Deloitte
SOBI zal eerst de onder a t/m g aangeduide controleactiviteiten en daarna de controle activiteiten per jaarrekening van commentaar voorzien.
3.1 Controlewerkzaamheden (raadpleging stukken)
Voor elk der joint ventures waren de samenwerkingovereenkomsten met de partners de meest oorspronkelijke, de meest betrouwbare en de meest spontane, dus de belangrijkste controledocumenten. Deze documenten vormden voor Deloitte het primaire controlemiddel bij uitstek. Kort nadat de financieel directeur van Ahold de heer Meurs op 25 oktober 2002 aan Deloitte had medegedeeld dat er twee bijbrieven bestonden met betrekking tot de joint venture ICA Ahold (namelijk op 5 november 2002) zond Ahold de Heads of Agreement regarding the contemplated joint ownership of ICA AB naar Van den Dries met begeleidend schrijven `Voor je informatie en onderzoek […] ‘ (prod 2, D73/1). Dit was dus lang nadat Deloitte de jaarrekeningen 2000 en 2001 had goedgekeurd. Kennelijk heeft Deloitte dit primaire controlemiddel met betrekking tot zeggenschap bij de joint venture ICA Ahold niet gebruikt toen hij de jaarrekeningen 2000 en 2001 controleerde.
In het verweerschrift zijn een aantal bepalingen uit de vijf samenwerkingsovereenkomsten genoemd. Daaruit kan worden afgeleid dat de zeggenschap in de vijf joint ventures als volgt was vastgelegd:
| JMR | Ahold had 49% van de aandelen. JMR had zeven bestuursleden, waarvan Ahold er drie benoemde en de partner van Ahold vier. Bestuursbeslissingen werden op basis van unanimiteit genomen (Deloitte A.4.2). |
| Bompreco | Ahold had 38,9% van de aandelen met 50% van het stemrecht. Bompreco had acht bestuursleden waarvan Ahold er vier benoemde en de partner van Ahold eveneens vier. Beslissingen door meerderheid van ter vergadering aanwezige bestuursleden. Belangrijke beslissingen door meerderheid van het totale bestuur. (Deloitte A.5.3). |
| DAIH | Ahold had 50% van de aandelen. De Raad van Toezicht nam de belangrijke beslissingen. Deze Raad had acht bestuursleden waarvan Ahold er vier benoemde en de partner van Ahold eveneens vier. (Deloitte A.6.3). |
| Paiz Ahold | Ahold had 50% van de aandelen. De onderneming werd bestuurd door een Raad van Commissarissen en een directie. Ahold en haar partner benoemden elk één directeur. De Raad van Commissarissen bestond uit 9 personen, waarvan 4 door Ahold benoemd en 5 door de partner van Ahold. Belangrijke beslissingen werden genomen op basis van unanimiteit. (Deloitte A.7.2) |
| ICA Ahold | Ahold ad 50% van de aandelen. Ahold enerzijds en haar beide partners gezamenlijk anderzijds hadden gelijke rechten. Het bestuur bestond uit 12 bestuurders. Werknemers en vakbonden benoemden 2 bestuurders, Ahold benoemde 4 “ordinary” bestuurders en 1 “deputy” bestuurder. De partners van Ahold benoemden eveneens 4 “ordinary” bestuurders en 1 “deputy” bestuurder. (Deloitte A.8.2) |
Uit dit overzicht volgt dat in drie van de vijf gevallen de partner van Ahold evenveel zeggenschap had als Ahold en dat in twee gevallen de partner méér zeggenschap had dan Ahold. Uit deze primaire, en doorslaggevende, controlestukken bleek dat Ahold in geen enkel geval doorslaggevende zeggenschap had en in geen enkel geval meer dan 50% van de (stemgerechtigde) aandelen had. Uit deze controlestukken blijkt dat Ahold geen der vijf joint ventures mocht consolideren. Hoe Deloitte er toe kwam om desondanks consolidatie van deze deelnemingen goed te keuren wordt hierna in 3.11 uiteengezet. De discussie over de vraag of de vijf Belangen groepsvennootschappen waren is een gepasseerd station: de joint ventures wáren geen groepsvennootschappen. De discussie kan beperkt worden tot de vraag of Deloitte de controlemiddelen die hij ter beschikking had voldoende heeft gebruikt. Deloitte kan geen beroep doen op de aan accountantscontrole inherente beperkingen wanneer hij niet alle normale controlemiddelen op normale wijze heeft gebruikt. Hierna zal blijken dat Deloitte zelfs de meest primaire controlemiddelen niet heeft gebruikt. Zijn beroep op de aan alle accountantscontrole inherente beperkingen moet derhalve falen op alle punten waarop Deloitte dit verweer naar voren brengt.
3.2 Meeste geraadpleegde documenten niet relevant voor onderhavige controlevraag
Van de door Deloitte geraadpleegde documenten waren slechts de samenwerkingsovereenkomsten en de aandeelhoudersovereenkomsten van belang voor beantwoording van de onderhavige controlevraag. De andere door Deloitte geraadpleegde documenten (verslagen van bestuurs- en commissarissenvergaderingen bij de joint ventures en consolidatiestaten van de joint ventures incl. verklaring van de lokale accountant) waren zonder betekenis voor de vraag of sprake was van groepsvennootschappen en vormden voor die vraag geen controlemiddelen. Uit die documenten konden immers geen conclusies worden getrokken met betrekking tot de zeggenschap van Ahold. Voor alle duidelijkheid: SOBI betoogt niet dat genoemde stukken voor geen enkele controlevraag als controlemiddel gebruikt zouden kunnen worden maar SOBI betoogt dat genoemde stukken voor controle van de stelling van Ahold dat consolidatie was toegestaan geen betekenis hebben en hadden.
3.3 Interviews met verantwoordelijke functionarissen
De functies van de geïnterviewde functionarissen worden in het verweerschrift niet genoemd. Ook de door deze functionarissen gedane beweringen worden niet vermeld. Dit verweer van Deloitte heeft geen betekenis. Ook hier geldt dat het in beginsel niet onmogelijk lijkt dat interviews met functionarissen voor sommige controlevragen als controlemiddel gebruikt kunnen worden. Deloitte had echter moeten beseffen dat dit voor de onderhavige controlevraag echter niet mogelijk was. Ahold-functionarissen kunnen voor de onderhavige controlevraag – de vraag of de joint ventures geconsolideerd mogen worden – niet als controlemiddel gebruikt worden. Deloitte had de verklaringen van Ahold-functionarissen als onderwerp van controle moeten zien en niet als middel van controle.
3.4 Eigen waarnemingen ter plaatse
Deloitte vermeldt niet welke eigen waarnemingen hij heeft gedaan. Ook vermeldt Deloitte niet op welke plaatsen hij eigen waarnemingen heeft gedaan. Zonder nadere toelichting valt daardoor niet in te zien welke eigen waarnemingen Deloitte op het oog heeft en of die waarnemingen relevant waren voor controle van de onderhavige vraag. Zolang Deloitte aard en inhoud van de eigen waarnemingen niet uiteenzet kan aan dit verweer geen betekenis worden toegekend.
3.5 Consolidatie gemeld aan Audit Committee
Eigen uitlatingen van Deloitte zijn geen controlemiddelen.
3.6 Audit Committee sprak over consolidatievraagstukken
Volgens mr Eisma die in de periode november 2002 t/m april 2003 in opdracht van de Raad van Commissarissen van Ahold meerdere onderzoeken heeft verricht naar het tot stand komen en het gebruik van de verschillende bijbrieven, blijkt uit de notulen van de vergaderingen van het Audit Committee niet dat er tijdens die vergaderingen over consolidaties is gesproken. A fortiori kan niet worden aangenomen dat in die vergaderingen opmerkingen zijn gemaakt waaruit bleek en/of waardoor aannemelijk werd dat Ahold de betreffende joint ventures beheerste. Dit verweer van Deloitte is onjuist.
3.7 Bijwonen van vergaderingen van de joint ventures
De joint ventures hoefden slechts op de juistheid van de eigen jaarrekeningen te letten. De vergaderingen van de Audit Committees van de joint ventures waren niet relevant voor de vraag of Ahold die Belangen mocht consolideren. Die vergaderingen konden slechts betekenis hebben voor consolidatietechnische problemen nádat de onjuiste beslissing om te consolideren eenmaal was genomen.
3.8 Gebruik van brieven bij de jaarrekening (LOR)
Deloitte presenteert door de directie van Ahold ondertekende brieven bij de jaarrekening (LOR) als een “bevestiging” van zijn onderzoek. Dit is om twee redenen onjuist. Alle onderzoeken van Deloitte (c.q. het onderzoek van de samenwerkingsovereenkomsten en aandeelhoudersovereenkomsten) hadden uitgewezen dat consolidatie niet was toegestaan. De brieven bij de jaarrekeningen waren in strijd met de uitkomsten van het onderzoek van Deloitte en vormden geen bevestiging van die onderzoeken. Ten tweede gaat Deloitte voorbij aan het feit dat een brief bij de jaarrekening (ook volgens de Richtlijnen voor de Accountantscontrole) geen volwaardig controlemiddel is. Een brief is niet meer dan een bewering van belanghebbende functionarissen van de te onderzoeken huishouding en mag niet gebruikt worden om andere controles achterwege te laten. De accountant mag slechts betekenis hechten aan een brief bij de jaarrekening voorzover daarin uitlatingen worden gedaan die de accountant niet op andere wijze kan controleren, bijvoorbeeld met betrekking tot het bestaan van tegen de vennootschap ingediende claims. De accountant mag een brief bij de jaarrekening niet gebruiken als controlemiddel met betrekking tot onderwerpen die hij zelf kan controleren. Dit standpunt volgt ook uit de tekst van de Richtlijnen van de Accountantscontrole, met name RAC 580. Deloitte wist bovendien dat de inhoud van de eerste door hem ontvangen brief bij de jaarrekening van 10 maart 1998 onwaar was. Immers, Deloitte schrijft op 24 augustus 1998 (bijna een half jaar na ontvangst van deze brief) aan Ahold dat hij volle consolidatie over 1997 had gedoogd wegens de bestaande voornemens om de joint venture overeenkomsten te wijzigen (prod 3, D143). Deloitte wist dus dat de brief bij de jaarrekening 1997 minstens één onwaarheid bevatte. Toch accepteerde Deloitte deze bewezen onware brief als controlemiddel voor de jaarrekening 1997. Door deze bewezen onware brief te accepteren, bewees Deloitte dat hij geen behoefte aan de waarheid had maar slechts behoefte aan een alibi om de consolidaties te kunnen goedkeuren. Deloitte accepteerde met betrekking tot de consolidatieproblematiek bewust onware schrifturen van Ahold als basis voor zijn goedkeuring. Omdat Deloitte wist dat Ahold terzake van de consolidatieproblematiek onware schrifturen aan hem ter beschikking stelde, had Deloitte, als professioneel-kritische accountant, moeten beseffen dat ook andere aan hem getoonde documenten, zoals de door hem geadviseerde control-letters onwaar zouden kunnen zijn.
3.9 Samenvatting gebruik controlemiddelen
Van de in het verweerschrift genoemde controlemiddelen waren slechts de samenwerkingsovereenkomsten en aandeelhoudersovereenkomsten relevante controlemiddelen. Uit die controlemiddelen blijkt onomstotelijk dat geen der vijf joint ventures geconsolideerd had mogen worden. Aangenomen moet worden dat Deloitte dit controlemiddel bij de belangrijkste joint venture, ICA Ahold, niet heeft gebruikt.
3.10 Deloitte vermoedde het bestaan van bijbrieven (sideletters)
Tijdens een telefonisch interview van mr Eisma en Prof. Klaassen met Van den Dries en Prof. Dassen (van Deloitte Accountants) vroeg mr Eisma of men van het bestaan van sideletters op de hoogte was voordat Ahold die in oktober 2002 aan Deloitte had bekend gemaakt. Met sideletters bedoelde mr Eisma niet de controlletters maar de brieven waarvan de inhoud in strijd was met de inhoud van de controlletters, en dus overeenkwamen met de inhoud van de samenwerkingscontracten. Prof. Dassen, die na het uitbreken van het Enron schandaal in het voorjaar van 2002 betrokken raakte bij de controle van de jaarrekeningen van Ahold, ontkende expliciet en duidelijk van het bestaan van die side-letters geweten te hebben. Van den Dries bleef het antwoord schuldig. SOBI wil desondanks aannemen dat Deloitte vóór 25 oktober 2002 niet formeel door Ahold op de hoogte is gesteld van het bestaan van bijbrieven die overeenstemden met de samenwerkingsovereenkomsten. SOBI is echter van mening dat brieven die de inhoud van bestaande contracten bevestigen geen verrassingen kunnen opleveren. Deloitte had, uitgaande van een kritische instelling die een controlerende accountant behoort te hebben, nooit geloof mogen hechten aan brieven die volledig in strijd waren met samenwerkingscontracten en/of aandeelhoudersovereenkomsten (de controlletters). SOBI is er van overtuigd dat ook Deloitte geen werkelijk geloof heeft gehecht aan de controlletters. Nadat Meurs op 25 oktober 2002 aan Deloitte had medegedeeld dat er met betrekking tot ICA Ahold een tweede bijbrief bestond en Deloitte op 5 november een kopie van die brief ontving, vroeg Deloitte op 12 november 2002 aan de Raad van Commissarissen van Ahold een externe jurist te belasten met onderzoek naar de gang van zaken rondom beide bijbrieven. De Raad van Commissarissen van Ahold heeft zo’n opdracht aan de Haagse advocaat mr Eisma gegeven, die de opdracht met medewerking van Prof. Klaassen heeft uitgevoerd. Mr Eisma bracht op 13 januari 2003 aan de RvC van Ahold zijn eerste rapporten uit, en dat betrekking had op de bijbrieven inzake ICA Ahold. Mr Eisma sloot zijn rapport af met de mededeling dat Deloitte inzage in zijn dossier had geweigerd. Dat is volgens SOBI merkwaardig voor iemand die niets te verbergen heeft en zich oprecht bedrogen voelt. SOBI heeft de overtuiging dat uit interne stukken van Deloitte blijkt dat Deloitte op zijn minst twijfelde aan de juistheid en de betekenis van de control-letters. Het ligt voor de hand dat Deloitte inzage in zijn dossier heeft geweigerd om hetzij zijn twijfels aan de juistheid van de controlletters, hetzij zijn gebrek aan controle activiteiten voor Eisma c.s. te verbergen.
3.11 Onvoldoende accountantscontrole toegepast
Deloitte heeft gefaald bij het uitoefenen van de accountantscontrole. Ook heeft hij enkele van de belangrijkste Richtlijnen voor de Accountantscontrole (RAC) overtreden. Om een indruk te geven van de overweldigende wijze waarop Deloitte is tekort geschoten bij de controle van Ahold worden hierna eerst enkele elementen van de Richtlijnen voor Accountantscontrole weergegeven. RAC 200/5 bepaalt dat de accountant de controle in overeenstemming met de Richtlijnen voor de Accountantscontrole dient uit te voeren. De richtlijnen zijn dus verplicht – zie ook het voorwoord van die richtlijnen – en vormen niet een tombola waaruit de controlerende accountant naar willekeur een of meer elementen kan kiezen. RAC 200/06 bepaalt dat de accountant de controle dient op te zetten en uit te voeren vanuit een professioneel-kritische instelling, rekening houdend met de mogelijkheid dat er omstandigheden kunnen bestaan die ertoe kunnen leiden dat de te onderzoeken jaarrekening onjuistheden van materieel belang bevat. Een professioneel-kritische instelling houdt volgens RAC 200/06 in dat de accountant vanuit een onderzoekend perspectief een kritische inschatting maakt van de deugdelijkheid van de verkregen controle-informatie en attent is op controle-informatie die de betrouwbaarheid van documenten of mededelingen van de leiding aantast of deze in twijfel trekt. RAC 200/06 bepaalt ook dat mededelingen van de leiding niet in de plaats kunnen treden van het verkrijgen van toereikende controle-informatie met het doel om redelijke conclusies te kunnen trekken waarop de accountantsverklaring kan worden gebaseerd. Hiermee wordt de betekenis van de brieven bij de jaarrekeningen zeer gemitigeerd. RAC 500/02 (die een weerslag vormt van al jaren bestaande normen voor de accountantscontrole) bepaalt dat de accountant toereikende controle-informatie moet verkrijgen om op redelijke wijze conclusies te kunnen trekken waarop zijn oordeel wordt gebaseerd. Omtrent toereikendheid van de controle-informatie bepaalt RAC 500/07 onder meer: `In het algemeen is het onvermijdelijk dat de controle-informatie waarvan de accountant gebruik maakt meer op de aannemelijkheid dan op de vaststelling van de juistheid van een bewering betrekking heeft. Gewoonlijk zal de accountant dan ook voor de controle van een bepaalde bewering controle-informatie uit verschillende bronnen en van verschillende aard trachten te verkrijgen.‘ Hoewel blijkens RAC 500/15 de betrouwbaarheid van de controle-informatie van specifieke omstandigheden afhangt, geldt ook blijkens deze richtlijn in het algemeen het volgende ten aanzien van de betrouwbaarheid:
- Externe documenten (bijvoorbeeld bevestigingen van derden) zijn betrouwbaarder dan interne vastleggingen.
- Interne vastleggingen zijn betrouwbaarder als de administratieve organisatie en interne beheersing waaraan deze onderworpen zijn, effectief zijn.
- Informatie die rechtstreeks door de accountants is verkregen, heeft meer bewijskracht dan informatie die van de te controleren huishouding is verkregen.
- Bescheiden en schriftelijke mededelingen zijn betrouwbaarder dan mondelinge mededelingen.
RAC 500/16 bepaalt onder meer: `Omgekeerd is het zo, dat wanneer de verkregen controle-informatie uit de ene bron niet overeenkomt met die uit de andere bron, de accountant vaststelt welke aanvullende werkzaamheden nodig zijn om deze ongelijkheid ongedaan te maken.’ RAC 500/17 bepaalt: `De accountant maakt steeds een afweging tussen de kosten van het verkrijgen van controle-informatie en het nut van de verkregen informatie. De moeilijkheidsgraad en kostenoverwegingen mogen echter geen reden zijn om een noodzakelijk geachte procedure achterwege te laten.’
RAC 505/04 bepaalt op welke wijze externe bevestigingen gebruikt dienen te worden. Deze heeft betrekking heeft op door de leiding van de huishouding in de jaarrekening gedane beweringen. `Bij zijn beslissing in welke mate hij gebruik zal maken van externe bevestigingen betrekt de accountant de kenmerken van de omgeving waarin de huishouding opereert en de wijze waarop potentiële informatieverstrekkers verzoeken om rechtstreekse bevestiging behandelen.’ In RAC 505/6 is ook de vanzelfsprekende stelling opgenomen dat de betrouwbaarheid van de bevestiging wordt beïnvloed door de mate waarin de accountant de verzending van de verzoeken tot bevestiging en de ontvangst van de antwoorden zelfstandig kan beheersen. Omdat de betrouwbaarheid van controle-informatie ook afhangt van de onafhankelijkheid, de bevoegdheid en de objectiviteit van de informatieverstrekker is het logisch dat de controlerende accountant ook daar de nodige zorgvuldigheid betracht. Even logisch is daarom dat RAC 505/28 bepaalt: `Om deze reden tracht de accountant, indien dit praktisch mogelijk is, er zich van te verzekeren dat het verzoek om bevestiging wordt gericht aan een daarvoor geschikte persoon.’ RAC 505/30 bepaalt: `Bij de uitvoering van de controlewerkzaamheden met betrekking tot externe bevestigingen dient de accountant het proces van het selecteren aan wie een verzoek wordt verzonden, het voorbereiden en verzenden van verzoeken om bevestiging en de verwerking van de antwoorden op deze verzoeken geheel te beheersen. Dit omvat de communicatie tussen degenen die een verzoek ontvangen en de accountant, met de bedoeling om de mogelijkheid dat de resultaten van de verzending van bevestigingen gemanipuleerd zullen worden door het onderscheppen en wijzigen van verzoeken om bevestiging of reacties, te verkleinen. De accountant verzekert zich ervan dat slechts hij de verzoeken om bevestiging verzendt,[cursief van SOBI] dat de verzoeken juist worden geadresseerd en dat verzocht wordt alle antwoorden direct naar hem te sturen.[cursief van SOBI] De accountant gaat na of de antwoorden van de beweerde afzenders zijn gekomen.’ Deze laatste stellingen zijn zo fundamenteel voor elke serieuze controle dat deze ook al in een eerdere versie van de richtlijnen voor accountantscontrole waren opgenomen. Zo bepaalde artikel 23 van de tot 2002 geldende richtlijn m.b.t. saldobevestigingen van debiteuren (RAC 501) het volgende: `De verzoeken tot bevestiging worden verzonden door de accountant en aan de debiteuren wordt verzocht hun reactie rechtstreeks aan hem te sturen.’
In 3.1 is al uiteengezet dat op basis van de samenwerkingsovereenkomsten geen consolidatie van de joint ventures was toegestaan. Voor een normaal controlerende accountant is daarmee de controle voltooid: hij keurt consolidatie af. Voor Deloitte echter begón het “werk” toen pas. Deloitte keurde consolidatie in de jaarrekening 1997 bijvoorbeeld goed omdat Ahold had meegedeeld het voornemen te hebben de doorslaggevende zeggenschap te verkrijgen. Uit de brief van Deloitte van 24 augustus 1998 (prod 3) aan Ahold blijkt dat hij volledige consolidatie over 1997 had gedoogd wegens de bestaande voornemens om de joint venture overeenkomsten (m.b.t. JMR en Bompreco) te wijzigen. Deloitte schrijft (in niet geheel vloeiend Engels):
`Zoals in onze brief van 5 september 1997 en gedurende verschillende daarop volgende vergaderingen besproken, was geconstateerd dat het slechts mogelijk was een joint venture onder US GAAP te consolideren wanneer de vennootschap effectieve beheersing heeft (zie bijgevoegde kopie). Op basis van de US GAAP criteria voor consolidatie en het bewijs dat gedurende de controle van de cijfers van 1997 aanwezig was, concludeerden we, na raadpleging van ons US Nationaal Kantoor, dat consolidatie voor de meerderheid van de Ahold joint ventures onder US GAAP niet acceptabel was. Echter op basis van vertogen en een sterk geloof van Ahold vertegenwoordigers dat de vennootschap de wil had om de joint venture overeenkomsten aan te passen (hetzij het contract zelf, hetzij door bijbrieven te gebruiken) werd de lopende praktijk van volledige consolidatie, in de cijfers van 1997 voortgezet.
Na onze eindejaarsgesprekken hadden we meerdere vergaderingen met leidinggevende personen binnen Ahold waarbij we geïnformeerd werden over het feit dat door deugdelijke zakelijke redenen problemen waren gerezen bij het zodanig aanpassen van de joint venture overeenkomsten dat consolidatie onder US GAAP acceptabel was. Echter, de leiding volhardde in het uiten van zijn geloof dat wezenlijke beheersing in alle relevante joint ventures bestaat en wees erop dat per joint venture een bewijs dossier zou worden voorbereid met informatie om de consolidatie te onderbouwen. Bijvoorbeeld, hoewel de raad van bestuur in de meeste joint ventures voor 50 procent uit leden bestaat en voor 50 procent uit leden van de partners, stelde de leiding dat Ahold in werkelijkheid alle besluiten nam. Dit zou worden onderbouwd met notulen van directievergaderingen.
Wij begrijpen dat u momenteel bezig bent een bewijsdossier op te bouwen en dat we daarom zo’n dossier per joint venture nog niet hebben ontvangen en nog niet in staat zijn geweest te besluiten over de boekhoudpraktijk van de joint ventures onder US GAAP. Het belang van deze conclusie moet gezien worden in samenhang met onze verantwoordelijkheid voor het geven van een accountantsverklaring bij de jaarrekening 1998 op formulier 20-F. In ons rapport besteden we specifieke aandacht aan de bepalingen van US GAAP. Dit zou de gelijktijdige instemming van ons US Nationaal Kantoor nodig maken. Het moet duidelijk zijn dat, op basis van onze huidige informatie, ons Nationaal Kantoor extreme problemen zou hebben om akkoord te gaan met de huidige boekhoudkundige behandeling voor US GAAP. Wanneer op die basis besloten zou moeten worden dat de-consolidatie onder US GAAP tot stand zou moeten worden gebracht, adviseren wij de vennootschap om die boekhoudkundige bewerking reeds op te nemen in de informatie die met het derde kwartaalresultaat 1998 openbaar wordt gemaakt. Wij werden ervan op de hoogte gesteld dat de joint ventures in Chili en Argentinië vanaf dat kwartaal geconsolideerd zullen worden onder Hollandse GAAP. De invloed van deze aanvullende joint venture op de US GAAP cijfers zou dan zodanig zijn dat een verandering in de boekhoudkundige verwerking noodzakelijk is. Het argument voor het algemene publiek en de financiële wereld om de gewijzigde boekhoudkundige verwerking zoals hierboven uiteengezet toe te passen, zou kunnen zijn dat het toegenomen belang en materialiteit van de joint ventures in 1998, in combinatie met de van toepassing zijnde regels onder US GAAP, consolidatie verbieden.
Uit dit onderdeel van de brief van Deloitte blijkt dat hij geen betekenis hecht aan serieuze controlewerkzaamheden. Het uiten van voornemens om zeggenschap te verwerven was voor Deloitte voldoende om willens en wetens onjuiste jaarrekeningen goed te keuren. Uit de brief blijkt ook dat de partners van Ahold geweigerd hadden de joint venture overeenkomsten zodanig aan te passen dat consolidatie onder US GAAP acceptabel was. Nadat het streven van Ahold om de uiteindelijke zeggenschap in de joint ventures JMR en Bompreco te verkrijgen was gestrand, toonde Deloitte zich in zijn brief van 24 augustus 1998 bereid voor de jaarrekening 1998 met notulen van directievergaderingen genoegen te nemen.
Deloitte heeft vóór 24 augustus 1998 geconstateerd dat Ahold, ondanks expliciete voornemens, niet in staat was gebleken door contractswijziging doorslaggevende zeggenschap in haar joint ventures JMR en Bompreco te verwerven. Deloitte had toen moeten constateren dat de partners van Ahold in JMR en Bompreco niet bereid waren om hun zeggenschap ten gunste van Ahold te verminderen. Ook Deloitte besefte dat kennelijk, hetgeen blijkt uit zijn aankondiging dat voor US GAAP gedeconsolideerd zou moeten worden. Blijkens de brief ziet Deloitte echter niet in dat consolidatie ook volgens Nederlandse maatstaven onjuist is. Uit een door Deloitte geadviseerde side-letter zou volgens Deloitte moeten blijken dat de partners wél bereid zijn doorslaggevende zeggenschap aan Ahold af te staan. Aangezien Deloitte wist dat de partners van Ahold in JMR en Bompreco daartoe niet bereid waren, moet Deloitte beseft hebben dat de side-letters met onware inhoud zouden worden opgesteld. Deloitte had moeten beseffen dat hij om bijbrieven vroeg waarin de partners van Ahold in strijd met de waarheid afstand van bepaalde rechten leken te doen. Daarom had Deloitte er rekening mee moeten houden dat die partners, waarvan gebleken was dat zij in werkelijkheid geen afstand van hun rechten wilden doen, in een tweede bijbrief de inhoud van de eerste bijbrief zouden intrekken. Deloitte lokte niet alleen het schrijven van onware brieven uit maar Deloitte koos ook voor een constructie waarbij hij later zou kunnen claimen zogenaamd bedrogen te zijn.
Kort na ontvangst van de brief van 24 augustus 1998 ontwierp Ahold een side-letter en zond het concept op 9 september 1998 (prod 4, D131 3/3) naar Deloitte om te vernemen of deze voldoende was om JMR en Bompreco te kunnen consolideren. Deloitte vroeg advies aan de Amerikaanse afdeling van zijn accountantskantoor. Nadat de Amerikanen hun goedkeuring hadden gegeven (SOBI kent overigens niet de vraagstelling aan de Amerikaanse collega’s) schreef Deloitte op 15 oktober 1998 aan Ahold dat het concept voldeed en voldoende bewijs (“evidence”) was om de joint venture te consolideren. (prod 5, D 131 2/3) Vervolgens zond Ahold de door Deloitte goedgekeurde side-letter op 26 oktober 1998 naar haar partner in Bompreco. Die partner ging niet akkoord en deed op 4 december 1998 tegenvoorstellen aan Ahold. Wanneer Deloitte het noodzakelijk zou hebben gevonden om extern te controleren of de aandeelhoudersovereenkomst met betrekking tot de machtsverdeling onjuist of onjuist was dan had hij dat zelf aan de Bompreco-partner vragen moeten stellen en de antwoorden naar zichzelf moeten laten opsturen. Door dit niet te doen maar de dubbele omweg via de te controleren rechtspersoon Ahold te kiezen heeft Deloitte manipulatie door de te controleren personen uitgelokt, althans bewust het aanmerkelijke risico op manipulatie aanvaard. Wanneer Deloitte de externe bevestiging had gevraagd op de wijze zoals een professioneel-kritische accountant behoort te doen, dan zou hij direct hebben geweten dat de samenwerkingsovereenkomst de machtsverdeling wél juist weergaf en consolidatie in de jaarrekening 1998 hebben moeten afkeuren. Doordat Deloitte van de directe controlelijn afwijkt, geeft hij Ahold de gelegenheid manipulatie te bedrijven met dubbele side-letters. Ook de Richtlijnen voor de Accountantscontrole schrijven voor dat een accountant zijn onderzoek zelfstandig behoort te verrichten en eventuele brieven aan derden zelf behoort op te stellen, zelf behoort te verzenden en aan zichzelf behoort te laten beantwoorden, juist om manipulaties als de onderhavige te voorkomen. Op 5 februari 1999 vergadert Meurs met de Bompreco-partner over de bijbrief. Ze komen er niet uit (de secretaris van Meurs kon volgens mr Eisma geen aantekeningen met betrekking tot dit gesprek vinden). Op 26 februari 1999 beseft Deloitte dat de Bompreco-partner niet alleen weigert doorslaggevende zeggenschap aan Ahold te geven maar ook weigert de door Deloitte goedgekeurde side-letter te ondertekenen. Deloitte moet, als accountant met een professioneel-kritische instelling, op dat moment beseft hebben dat wanneer er ooit nog een door de Bompreco-partner ondertekende sideletter op tafel zou komen, de kans wel erg groot zou zijn dat daar een tweede side-letter tegenover zou komen, die wél overeenkomstig de werkelijkheid van het samenwerkingscontract zou zijn.
Deloitte negeert bij het geven van zijn goedkeurende verklaringen ook dat alle zogenaamde control-letters op elk moment intrekbaar waren en accepteert dat risico bewust. Dit blijkt onder meer uit de correspondentie van drie medewerkers van Deloitte: Karel Bakkes, Joseph Cappalonga en Danielle Zeyher. Bakkes vroeg op 22 december 1998 aan Cappalonga (prod 6, D256) of de sideletter van Bompreco ook geldig was wanneer daar de woorden “for the foeseeable future” aan zouden worden toegevoegd.
Danielle antwoordt op 22 december 1998: `Joe en ik hebben je fax met de toegevoegde zin “for the foeseeable future” bestudeerd. We zouden zeker willen stellen dat Bompreco “the foeseeable future” niet interpreteert als elk moment dat zij besluiten. Wij zouden bijvoorbeeld problemen hebben als zij volgende week konden besluiten dat “the foeseeable future” is geëindigd en Ahold niet langer de uiteindelijke beslissingsbevoegdheid heeft. We nemen aan dat “the foeseeable future” betekent tot een andere regeling wederzijds is overeengekomen tussen beide partijen (Ahold en Bompreco).’
Bakker antwoordt op 23 december 1998: `Bompreco gebruikt niet de interpretatie “any time they wish”, maar zij stemmen met de bijbrief in zolang ze met Ahold zaken doen. Zij willen zeker stellen dat wanneer Ahold fuseert met bijvoorbeeld Carrefour (wat niet erg waarschijnlijk lijkt, maar je weet maar nooit) en de leiding verandert, zij niet met deze bijbrief geconfronteerd worden. Zij voelen zich prettig met de brief zolang zij met de Ahold leiding zaken doen. Stellen jullie veranderingen voor in de tekst om dit duidelijk te maken, of is vastlegging in onze papieren voldoende?’
Danielle Zeyher antwoordt op 23 december 1998: `Wij stellen geen enkele verandering in de brief voor .… Interne vastlegging moet voldoende zijn. Bedankt en prettige vakantie!’ Uit deze correspondentie blijkt dat Deloitte en zijn Amerikaanse medewerkers het zelfs niet nodig vinden om de wederzijdse bedoelingen duidelijk in de sideletter vast te leggen. Men vindt bedoelingen en veronderstellingen voldoende. Ondanks deze uitholling van de zogenaamde controlletter heeft de Bompreco-partner twee maanden later, op 26 februari 1999, nog steeds niet getekend. Deloitte schrijft dan in zijn managementletter aan het Audit Committee dat het management bezig is het consolidatiepunt op te lossen en dat binnenkort over de sideletter wordt onderhandeld. Uiteindelijk wordt de controlletter door de Bompreco-partner pas op 17 mei 1999 ondertekend, ruim twee maanden nadat Deloitte de jaarrekening 1998 had goedgekeurd, overigens zonder de beperkende bijzin m.b.t. de foreseeable future.
3.12 Jaarrekening 1996 (consolidatie JMR en Bompreco)
| a) | Volgens Deloitte heeft Ahold substantieel geld aan JMR geleend. |
| b) | De eventueel te veel getoonde omzet bedroeg 2,78% van de omzet, hetgeen volgens Deloitte niet voldoende was om de jaarrekening op dit punt af te keuren. |
Commentaar SOBI:
| Ad a) | In het midden kan blijven of ook de partners van Ahold leningen aan JMR en Bompreco hadden verschaft omdat leningen geen invloed hebben of hadden op de zeggenschap binnen de aandeelhouders- of directievergaderingen en evenmin tot de conclusie kunnen leiden dat Ahold doorslaggevende zeggenschap in JMR en Bompreco verkreeg. Uit de brief van Deloitte van 28 augustus 1998 aan Ahold blijkt dat Deloitte wist dat deze belangen niet geconsolideerd mochten worden. Voorzover SOBI bekend heeft het bestaan van leningen nimmer een rol gespeeld bij de beoordeling door Deloitte en is dit argument bij het opstellen van het verweerschrift ontstaan. |
| Ad b) | Deloitte negeert dat 2,78% van de omzet in het onderhavig geval een groei van de omzet betrof. Deloitte negeert ook de te hoog getoonde activa. Zie verder hoofdstuk 4. |
3.13 Jaarrekening 1997 (consolidatie JMR en Bompreco)
| a) | Bij de controle over dit jaar is voortgebouwd op de controles over 1996. |
| b) | Het verschil tussen gehele en proportionele consolidatie van JMR en Bompreco in 1997 was 4,8% van de omzet zodat een eventuele fout niet van belang is. |
Commentaar SOBI:
Deloitte negeert wederom ten onrechte dat de activa te hoog zijn getoond.
| Ad a) | Aangezien de controle over jaarrekening 1996 ook is tekortgeschoten, mist deze opmerking betekenis. |
| Ad b) | De stelling dat het 4,8% te hoog weergeven van de omzet acceptabel zou zijn is naar de mening van SOBI in zijn algemeenheid reeds onjuist (volgens SOBI volgt uit het stelsel der wet dat de accountant geen enkele fout in een jaarrekening mag laten zitten waarvan herstel met redelijke kosten mogelijk is) maar zeker in de onderhavige omstandigheden. Deloitte negeert dat 4,8% van de omzet in het onderhavige geval een autonome groei van de omzet met 2,02% suggereert (4,8% – 2,78%). Dat is voor analisten en beleggers een belangrijke maatstaf voor succes. |
3.14 Jaarrekening 1998 (consolidatie JMR, Bompreco en DAIH)
| a) | Ook in 1998 is tussen Ahold en Deloitte indringend en uitgebreid gesproken over de criteria waaraan moest zijn voldaan om te spreken over een groepsmaatschappij.” |
| b) | In mei 1999 ontving Deloitte m.b.t. Bompreco een control letter waarin de partner van Ahold de overheersende zeggenschap van Ahold bevestigt. |
| c) | Het verschil tussen gehele en proportionele consolidatie m.b.t. JMR en DAIH (de enige belangen waarover geen control letter was ontvangen) was 3,21% van de omzet. |
Commentaar SOBI
Het standpunt van Deloitte dat de controlletters voor hem essentieel waren bij goedkeuring van de jaarrekeningen was niet alleen fout (zoals hiervoor uiteengezet) maar ook kennelijk onwaar en in strijd met de hem bekende feiten.
| Ad a) | Indringend spreken over criteria is iets anders dan controleren of aan de criteria is voldaan. Nadat Deloitte geconstateerd had dat consolidatie wegens de samenwerkingsovereenkomsten onmogelijk is, heeft Deloitte kennelijk de criteria zelf ter discussie gesteld. Dat had hij niet behoren te doen. Deloitte had moeten volstaan met het aan Ahold mededelen van de criteria en vervolgens moeten controleren of de joint ventures en de samenwerkingsovereenkomsten aan die criteria voldeden. |
| Ad b) | Deloitte heeft de jaarrekening over 1998 op 9 maart 1999 goedgekeurd zonder dat er ook maar één controlletter bestond. De eerste controlletter (Bompreco) is pas twee maanden later, op 17 mei 1999 ondertekend. Deloitte heeft in de jaarrekening 1998 de consolidaties van JMR, DAIH én van Bompreco ten onrechte goedgekeurd. In dit verband is het opmerkelijk dat uit het dossier van Deloitte niet zou blijken op welke datum hij de controlletter inzake Bompreco heeft ontvangen. Deloitte stelt jegens mr Eisma niet te weten wanneer en van wie hij de controlletter heeft ontvangen. Dit blijkt uit het rapport Eisma van 25 april 2003 (prod 7, D84). Nog opmerkelijker is dat Deloitte tegen Eisma stelt zelfs niet meer te kunnen nagaan van wie hij de controlletter heeft ontvangen. SOBI hecht geen geloof aan die mededeling. Deloitte heeft immers twee jaar lang bijna om die brief gesmeekt. SOBI vermoedt dat de weigering van Deloitte als functie heeft te verhullen dat hij consolidatie van Bompreco ten onrechte heeft goedgekeurd. |
| Ad c) | De ontoelaatbare consolidatie van DAIH over 1998 had aanzienlijk ernstiger gevolgen dan Deloitte doet voorkomen. De ten onrechte geconsolideerde omzet van DAIH in het vierde kwartaal was weliswaar slechts 0,99% maar op jaarbasis was deze vier keer zo groot. Bovendien werden de activa van DAIH geheel geconsolideerd. Zie verder hoofdstuk 4. |
3.15 Jaarrekening 1999 (consolidatie JMR, Bompreco, DAIH en PAIZ Ahold)
| a) | In aanvulling op zijn eerdere controlewerkzaamheden ontving Deloitte op 14 april 2000 met betrekking tot DAIH een controlletter van Ahold. |
| b) | Het verschil tussen gehele en proportionele consolidatie m.b.t. JMR (het enige Belang waarvan de resultaten geheel waren geconsolideerd én waarover Deloitte geen control letter zou hebben ontvangen) was slechts 2,04% van de omzet (namelijk 4,0% i.p.v. 1,96%). |
Commentaar SOBI:
| Ad a) | Deloitte heeft de jaarrekening 1999 op 7 maart 2000 met vier consolidaties goedgekeurd terwijl er slechts één controlletter (Bompreco) bestond. Er bestonden geen controlletters m.b.t. JMR, DAIH en PAIZ Ahold. Enkele weken nadat Deloitte de jaarrekening 1999 had goedgekeurd (op 3 april 2000) zond Ahold een twaalf pagina’s tellend feitenoverzicht m.b.t. JMR en DAIH aan Deloitte’s medewerker Marco van de Vegte. Die zond het stuk door aan Deloitte’s Amerikaanse medewerker Osnoss. Osnoss had één dag nodig om te constateren dat noch JMR, noch DAIH geconsolideerd mochten worden. Osnoss antwoordde al op 4 april 2000 (prod 8, D187/16):`Bij afwezigheid van enige overeengekomen wijziging van de samenwerkingsovereenkomsten zie ik niet hoe wij kunnen leven met consolidatie. Ongelukkigerwijs moeten wij alle deelnemingen waarin Ahold niet meer dan 50 procent van het stemrecht uitoefent nagaan om de grootte van het effect te bepalen. Wij zouden bijvoorbeeld de deelnemingen in Spanje Tsjecho-Slowakije, China, Guatemala en Thailand moeten nagaan. We zouden ook moeten nadenken over ICA. Morgen ben ik de hele dag op kantoor.‘
Dit was heldere taal van Deloitte’s Amerikaanse medewerker, waaruit ook grote ongerustheid sprak. SOBI beschikt niet over correspondentiestukken tussen 4 april en 14 april 2000 tussen Ahold en Deloitte . Wel is duidelijk dat Ahold op 14 april 2000 een `controlletter’ aan Grupo Velox (niet Ahold’s partner Velox Retail Holding!) zendt en dat deze enkele dagen later (maar wel 2½ jaar nadat Ahold met de familie Peirano in zee ging) door een der heren Peirano is ondertekend. Peirano ondertekende niet namens Ahold’s partner Velox Retail Holding (hierna VRH) maar hetzij op persoonlijke titel, hetzij namens de niet bestaande rechtspersoon Grupo Velox. Pas op 31 augustus 2000 tekende Carlos M. Paiz de controlletter inzake PAIZ Ahold. Deloitte ontving ook deze controlletter niet zelf maar wederom via Ahold, zodat Deloitte ook in dit geval had moeten beseffen dat manipulatie mogelijk was geweest. Dit gedrag was wederom in strijd met elementaire controletechnieken die professioneel-kritische accountants in acht horen te nemen. |
3.16 Jaarrekening 2000 (consolidatie JMR, Bompreco, DAIH, PAIZ Ahold en ICA)
| a) | Controle op dezelfde wijze als voorgaande jaren, “waarbij intensief contact bleef tussen Deloitte en Ahold over de kwalificatie van belangen als groepsmaatschappij en de consolidatie ervan.” |
| b) | In mei 2001 ontving Deloitte van Ahold een kopie van de control letter “inzake ICA”. |
| c) | Het verschil tussen gehele en proportionele consolidatie m.b.t. JMR (het enige Belang waarvan het resultaat geconsolideerd was en waarvan geen control letter was binnengekomen) was slechts 2,02% van de omzet. |
Commentaar SOBI:
| Ad a) | Aangezien de controle ook in voorgaande jaren onvoldoende was, snijdt dit verweer geen hout. |
| Ad b) | Deloitte keurde de jaarrekening 2000 in maart 2001 goed: twee maanden voordat er een controlletter m.b.t. ICA bestond. Deloitte beschikte tijdens het goedkeuren van de jaarrekening 2000 slechts over één door een partner ondertekende controlletter namelijk Bompreco. De in mei 2001 ontvangen controlletter m.b.t. ICA vormde bovendien geen bewijs van overwegende juridische zeggenschap van Ahold over ICA. In de jaarrekening 2002 die door de opvolger van Van den Dries is goedgekeurd is op blz. 24 onder de kop Joint ventures vermeld: `Uit het onderzoek, dat afgerond werd in januari 2003, concludeerden de heren Eisma en Van Dijk dat, hoewel de partners ten tijde van de oprichting van de ICA joint venture overeenkwamen dat Ahold ICA zou kunnen consolideren ingevolge NL GAAP en IAS, er geen schriftelijk bewijs bestond om te concluderen dat zij overeen waren gekomen dat Ahold overwegende juridische zeggenschap had over ICA. Volgens financiële verslaggevingsexperts die bij het onderzoek assisteerden, had Ahold geen overwegende zeggenschap over ICA, als gevolg waarvan ICA niet had mogen worden geconsolideerd ingevolge NL GAAP en US GAAP.‘ |
| Ad c) | Deloitte negeert wederom de te hoog getoonde activa. Zie ook hoofdstuk 4. |
3.17 Jaarrekening 2001 (consolidatie JMR, Bompreco, DAIH, PAIZ Ahold en ICA)
| a) | Het verschil tussen gehele en proportionele consolidatie m.b.t. JMR (het enige Belang waarvan geen control letter was binnengekomen) was slechts 1,68% van de omzet. |
Commentaar SOBI
| Ad a) | Deloitte keurde de jaarrekening 2001 op 7 en 13 maart 2002 goed. Toen beschikte Deloitte niet over door partners ondertekende controlletters inzake JMR en DAIH. Wederom negeert Deloitte ten onrechte de te hoog getoonde activa. |
Alle controlletters waren strijdig met de samenwerkingsovereenkomsten. Deloitte had daarom geen waarde aan de controlletters mogen hechten. Elkaar tegensprekende bevindingen vormen een klassieke positie waarin de accountant (zelf) nader onderzoek moet doen, bij voorbeeld door zelf bij de partners te informeren of zelf aan die partners te vragen waarom die zulke tegenstrijdige stukken ondertekent. Deloitte verzaakt zijn onderzoeksplicht en tracht zich te verschuilen achter een `erkende beperking in de controle van een accountant’. Er is in casu geen sprake van enige erkende beperking in de controle van een accountant.
4. Eventuele fouten zouden verwaarloosbaar klein zijn geweest.
Hiervoor is aangetoond dat de discussie over de vraag of de joint ventures geconsolideerd mochten worden een gepasseerd station is en dat consolidatie ten onrechte heeft plaats gevonden. Ook heeft SOBI het verweer van Deloitte, inhoudende dat haar controle niet tekort is geschoten, in het voorgaande weerlegd. Rest nog bespreking van de vraag of de fouten te klein waren om aandacht aan besteden (zgn. niet materieel waren). Hierna zijn de omzet en de hoeveelheid activa van Ahold in mln euro gegeven, zowel volgens de oorspronkelijke jaarrekeningen en zoals deze werkelijk waren. Met “werkelijk”wordt bedoeld de gecorrigeerde cijfers zoals die in de jaarrekening 2002 van Ahold zijn vermeld.
| Omzet | activa | |
| Volgens oorspronkelijke jaarrekening 2001 | 66.593 | 32.236 |
| werkelijk 2001 | 54.213 | 28.626 |
| Te hoog weergegeven | 11.380 | 3.610 |
| Volgens oorspronkelijke jaarrekening 2000 | 51.542 | 25.461 |
| werkelijk 2000 | 40.833 | 21.534 |
| Te hoog weergegeven | 10.709 | 3.927 |
| Volgens oorspronkelijke jaarrekening 1999 | 33.560 | 14.286 |
| werkelijk 1999 | 27.986 | 11.652 |
| Te hoog weergegeven | 5.574 | 2.634 |
| Volgens oorspronkelijke jaarrekening 1998 | 26.484 | 11.426 |
| werkelijk 1998 | 23.165 | 9.374 |
| Te hoog weergegeven | 3.319 | 2.052 |
In de oorspronkelijke jaarrekeningen 1998 t/m 2001 zijn de omzet en de activa 13% tot 20% te hoog opgegeven. In de jaarrekeningen 1996 en 1997 zullen de fouten kleiner zijn geweest.
Materialiteit versus immaterialiteit
Met betrekking tot de stelling dat het zou zijn toegestaan onjuiste jaarrekeningen goed te keuren wanneer fouten in de jaarrekening niet groter zijn dan een bepaald percentage (althans wanneer die fouten niet groter zijn dan 4,8% van de omzet) brengt SOBI naar voren dat alle fouten die tegen acceptabele kosten verbeterd kunnen worden, daadwerkelijk verbeterd moeten worden. Daaronder vallen alle in de onderhavige klacht aangeduide fouten. Deloitte baseert zijn onacceptabele standpunt waarschijnlijk op een misplaatste toepassing van het begrip onzekerheid bij steekproeven. Wiskundig staat vast dat aan elke steekproef ten behoeve van accountantsonderzoek het risico kleeft dat de uitkomst van de steekproef afwijkt van de werkelijkheid, dus fout is. Zulke fouten kunnen in veel gevallen slechts met onacceptabel hoge kosten kleiner worden gemaakt en moeten daarom geacht worden aan elke accountantscontrole inherent te zijn. Deze onzekerheidsmarge bij de uitkomst van steekproeven hangt wezenlijk met de accountantscontrole samen. Het is alleszins toelaatbaar wanneer steekproeven zodanig in omvang (en kosten) worden beperkt dat een vooraf bepaalde kans op een vooraf bepaalde foutenmarge wordt geaccepteerd. Dat is echter iets geheel anders dan het bewust goedkeuren van zekere fouten in de jaarrekening met als schaamlap de stelling dat vaststaande fouten zijn toegestaan wanneer ze naar het subjectieve en geheime oordeel van de controlerende accountant niet materieel zijn.
Samenvatting standpunt SOBI met betrekking tot consolidatie:
Deloitte kon m.b.t. alle joint ventures over (kopieën van) de samenwerkingsovereenkomsten van Ahold met haar partners beschikken. Voorzover SOBI kan nagaan heeft Deloitte deze samenwerkingsovereenkomsten ook feitelijk onder ogen genomen, met uitzondering van de basisovereenkomst die betrekking had op ICA, waarvan Deloitte kennelijk pas in november 2002 heeft kennisgenomen. Bij alle joint ventures bleek uit de samenwerkingsovereenkomsten zonneklaar dat deze naar Nederlands recht niet geconsolideerd mochten worden. Nadat Deloitte dit geconstateerd had, had hij de betreffende consolidaties moeten afkeuren. Deloitte liet dit achterwege maar heeft in plaats daarvan geholpen bij het creëren van kennelijk onware controlletters. Enkele jaren nadat Deloitte het initiatief had genomen/ondersteund om deze vorm van sideletters te creëren kwamen deze tot stand, onder omstandigheden die verdacht waren. De controlletters kwamen tot stand op een wijze die in strijd is met de eisen die sinds jaar en dag gelden voor externe bevestigingen, te weten het zelfstandig door de accountant kiezen van de te ondervragen personen, het direct zelfstandige contact van de controlerend accountant met de te ondervragen personen en het direct door de te ondervragen personen naar de accountant laten verzenden van de gevraagde informatie. Door deze fundamentele controle regels (die allen ten doel hebben manipulatie van de informatie te voorkomen) terzijde te schuiven, heeft Deloitte de manipulatie door en met de controlletters uitgelokt, althans willens en wetens het levensgrote risico aanvaard dat deze informatie zou worden gemanipuleerd. Met betrekking tot JMR en DAIH heeft Deloitte nimmer over een door een partner van Ahold ondertekende controlletter beschikt.
Na ontvangst van de drie controlletters omtrent Bompreco, PAIZ Ahold en ICA beschikte Deloitte over strijdige informatie: enerzijds de samenwerkingsovereenkomsten waaruit bleek dat Ahold niet de doorslaggevende zeggenschap had en anderzijds de controlletters waaruit bleek dat Ahold wel de doorslaggevende zeggenschap had. Nadat Deloitte zich met deze tegenstrijdige informatie geconfronteerd zag had hij zelfstandige onderzoek moeten verrichten en zelfstandig en direct de partners van Ahold om opheldering moeten vragen. Ten onrechte heeft Deloitte dat achterwege gelaten.
B Belangrijke verplichtingen niet gemeld
Bij een put-overeenkomst wordt aan een wederpartij een recht toegekend. In beginsel bestaat de kans dat de wederpartij dat recht niet uitoefent. Daaruit volgt dat het bij put-verplichtingen in beginsel om voorwaardelijke afnameverplichtingen gaat. Die voorwaardelijke verplichtingen zijn ten onrechte niet in de jaarrekening vermeld.
Koopverplichting onroerend goed in Tsjechië
Met betrekking tot de toelichting op de koopverplichting van onroerend goed in Tsjechië is het Deloitte niet duidelijk aan welke verplichting SOBI in haar klacht refereert. Deloitte stelt dat pas op 16 augustus 2002 een verplichting is ontstaan. Dat is volgens SOBI niet juist. Deloitte verwart vermoedelijk de uitoefening van het verkooprecht door de wederpartij op 16 augustus met het eerder aan die wederpartij toegekende recht zelf. Het gaat SOBI om de vermelding van het toegekende recht en niet om de uitoefening van het recht.
Put- en calloptieovereenkomst DAIH december `98 en calloptieovereenkomst april `99
Uit het afsluiten van beide overeenkomsten blijkt dat Ahold gedwongen was haar financieel zwakke partner VRH te ondersteunen. Klachtonderdeel B hield m.b.t. DAIH in dat de in december 1998 door Ahold met VRH gesloten put- en calloptieovereenkomst en de in april 1999 met VRH gesloten calloptieovereenkomst niet in de jaarrekeningen 1998 tot en met 2001 waren vermeld. Het verweer van Deloitte komt in essentie op het volgende neer:
| a. | VRH had eerst haar belangen in Disco en Santa Isabel in de nieuw opgerichte vennootschap DAIH ingebracht, waarna Ahold 1250 aandelen DAIH van VRH kocht (50% van de aandelen; Deloitte B.2.2). |
| b. | VRH en Ahold hadden de bedoeling deze 50/50 verhouding te handhaven. De aandeelhoudersovereenkomst bepaalde dat een 50/50-stemrechtverhouding zou gelden zo lang Ahold en VRH elk minimaal een derde van de aandelen DAIH bezaten (Deloitte B.2.3). |
| c. | “Vrij snel” (in april 1999) nadat Ahold de 1250 aandelen van VRH had gekocht emitteerde DAIH 798 nieuwe aandelen voor $ 260.000 per aandeel (totaal $ 207,5 mln). |
| d. | Ahold nam die emissie geheel voor haar rekening maar verkreeg het recht om de helft van de nieuwe aandelen voor dezelfde prijs aan VRH te verkopen (Deloitte B.2.5). |
| e. | VRH had eind 1999 de aandelen grotendeels en eind 2001 zelfs bijna geheel van Ahold afgenomen. |
Commentaar SOBI:
| Ad a. | Bedoelingen van partners zijn niet relevant voor de vraag of Ahold haar voorwaardelijke verplichtingen in de jaarrekening moet weergeven. |
| Ad b. | De stelling van Deloitte dat VRH en Ahold de bedoeling hadden de 50/50 verhouding te handhaven is onjuist. Ahold én Deloitte wisten dat VRH de bedoeling had om op korte of middellange termijn haar aandeel in DAIH aan Ahold over te doen. Dit blijkt uit een rapport dat omstreeks 3 april 2000 door Ahold-medewerker mevrouw Van mr Ittersum in samenwerking met Deloitte’s belangrijkste medewerker Marco van de Vegte is opgesteld (prod 9, D-187). Dat betrof een feitenrapport dat Ahold en Deloitte samen hadden opgesteld om aan Amerikaanse medewerkers van Deloitte te vragen of JMR en DAIH volgens Amerikaanse maatstaven geconsolideerd mochten worden. In dat rapport was onder het hoofd Facts DISCO te lezen (geen pagina nummering aanwezig): `Ahold represents that Velox has the intention on the short/medium term to sell its interest in the partnership’, ofwel: `Ahold wijst er op dat Velox het voornemen heeft haar belang in het deelgenootschap op korte of middellange termijn te verkopen.’ Bedoelingen kunn |