Pleitnota voor de Raad van Tucht inzake Ahold/Deloitte

27 nov 2006

Raad van Tucht voor Registeraccountants
en accountants- administratieconsulenten
te `s-Gravenhage
27 november 2006

Inzake: Stichting Onderzoek Bedrijfs Informatie SOBI tegen De heer drs. L.J. van den Dries

Voor het gemak van uw griffier kan ik meedelen dat de toelichting van SOBI in de loop van de middag van de SOBI website afgenomen kan worden.

Ik zal Van den Dries hierna ook aanduiden als betrokkene of als Deloitte.
SOBI handhaaft al haar klachtonderdelen.
SOBI beroept zich op het recht van de Europese Unie, met name de bepalingen die betrekking hebben op de jaarrekeningen, op de accountantscontrole, op de regelingen die betrekking hebben op de effectenhandel en op de regelingen die op het eigendom betrekking hebben.
SOBI biedt bewijs aan van al haar stellingen.
SOBI ontkent de juistheid van alle beweringen van betrokkene die niet de stellingen van SOBI ondersteunen.

De klacht van SOBI houdt in dat betrokkene de jaarrekeningen 1996 tot en met 2001 van Koninklijke Ahold NV ten onrechte van een goedkeurende verklaring heeft voorzien.

Ik zal de klacht aan de hand van vier feitencomplexen toelichten:
• Het consolidatievraagstuk.
• De voorwaardelijke aankoopverplichtingen (put-opties).
• Waardering Disco-vorderingen.
• Fraude bij US Foodservice.

Eerst zal ik enkele processuele opmerkingen maken en enkele algemene opmerkingen die voor alle klachtonderdelen van belang zijn.

I Processuele opmerkingen

Bewijspositie van klagers in het algemeen
Van den Dries stelt dat de klacht moet worden afgewezen omdat deze zo vaag en duister zou zijn dat hij zich niet kan verdedigen. Deze stelling is onjuist. Betrokkene begrijpt wel degelijk tegen welke kritiek hij zich moet verdedigen.
Deloitte verwart wellicht vaagheid en duisterheid met onvolledige bewijsvoering. Voorzover de bewijsvoering door SOBI niet volledig is, is dat niet van belang zolang de stellingen van SOBI maar duidelijk en aannemelijk zijn. Uw Raad kan zelfstandig dossieronderzoek bij Deloitte verrichten en ook SOBI om stukken vragen.
Klagers zijn qua bewijsvoering altijd sterk in het nadeel vergeleken bij de betrokken accountants. Dat volgt uit de positie van klagers en de betrokken accountants. De laatsten hebben meer schriftelijke stukken tot hun beschikking en zijn ook anderszins meer gedetailleerd van de feiten op de hoogte. Bij tuchtprocedures zijn accountants ook meer in staat om relevant bewijsmateriaal achter te houden.

Raad van Tucht kan ook zonder klager oordeel geven
Hoewel het erop lijkt dat een tuchtklacht een geschil is tussen een klager en een accountant (en daardoor vergelijkbaar zou zijn met een civiele procedure) is dat niet het geval. Wanneer, om een hypothetische stelling naar voren te brengen, SOBI nu haar klacht zou intrekken, is de behandeling van de onderhavige zaak niet van de baan. Uw Raad kan dan immers op eigen initiatief onderzoeken of de door SOBI gestelde tekortkomingen terecht naar voren zijn gebracht.

Een tuchtklacht moet beschouwd worden als een vraag aan de Raad van Tucht om een oordeel te geven en daarvoor eventueel het noodzakelijke onderzoek te doen. Dit blijkt uit de jurisprudentie. Het karakter van de tuchtklacht, een vraag aan de Raad om onderzoek te doen, komt helder naar voren wanneer het bestuur van het NIVRA naar aanleiding van een strafrechtelijke veroordeling van een registeraccountant tuchtrechtelijke maatregelen geboden acht. In zo’n geval stelt het bestuur niet dat zij een klacht indient maar dat zij aan de Raad vraagt of deze een onderzoek wil starten. De onderhavige klacht van SOBI moet mede gezien worden als een vraag aan uw Raad om onderzoek te doen. Uit de tot nu toe gewisselde stukken blijkt op welke punten onderzoek door uw Raad geboden lijkt.

Onderzoek ter zitting en dossieronderzoek
De behandeling van een klacht houdt meer in dan het aanhoren van toelichtingen. Behandeling van een klacht houdt ook in dat uw college, waar nodig, aan betrokkene vragen stelt over de gang van zaken. Behandeling van een klacht door uw Raad is in wezen een onderzoek naar de gegrondheid van de klacht. Dat onderzoek is niet beperkt tot de behandeling ter zitting. Het komt voor dat Uw Raad tijdens het onderzoek ter zitting niet voldoende duidelijkheid heeft kunnen krijgen. Dan volgt dossieronderzoek.

De omstandigheid dat uw Raad onderzoekingen verricht aan de hand van klachten van outsiders maakt reeds duidelijk aan dat een klacht niet een bewijs van de gestelde tekortkomingen hoeft te omvatten. Het zou ook niet logisch zijn om van een outsider (vrijwel alle klagers zijn outsiders; slechts weinig klachten worden door kantoorgenoten ingediend) te verwachten dat hij een waterdicht bewijs levert omtrent alle gestelde tekortkomingen.

II Algemene opmerkingen

Onvoldoende controle versus onjuiste jaarrekening
In het algemeen moet onderscheid gemaakt worden tussen onjuiste jaarrekeningen enerzijds en onvoldoende controle anderzijds. In beginsel is het mogelijk dat een accountant ondanks voldoende controle onjuiste jaarrekeningen goedkeurt. Het is ook mogelijk dat een accountant die een vervalste jaarrekening heeft goedgekeurd (tuchtrechtelijk) niets te verwijten valt.

Met deze genuanceerde stelling hoef ik bij het maatschappelijk verkeer overigens niet aan te kloppen. Wanneer een accountant een onjuiste jaarrekening heeft goedgekeurd moet hij wel zelf bewijzen dat op zijn controleactiviteiten niets is aan te merken. De bewijslast ligt dan bij de accountant.

Axiomatisch voorbehoud
Wanneer een accountant een onjuiste jaarrekening heeft goedgekeurd beroept hij zich vaak, ook in het onderhavige geval, op het zogenaamde axiomatisch voorbehoud. Daaronder verstaat de accountant dat hij door samenspannende functionarissen is bedrogen én dat hem geen controlemiddelen ter beschikking stonden waarmee hij dat bedrog had kunnen voorkomen. Vaak is een beroep op het axiomatisch voorbehoud een dekmantel om gebrek aan controle toe te dekken. Ook dat is hier het geval. Ik kom daarop terug bij het feitencomplex US Foodservice.

SOBI is van mening dat een beroep op een axiomatisch voorbehoud minstens zo streng beoordeeld moet worden als een beroep op een voorbehoud in het algemeen. Dienstverleners en fabrikanten kunnen zich slechts met succes op algemene voorwaarden beroepen wanneer zij die vóór het leveren van de prestatie aan de wederpartij hebben kenbaar gemaakt.

SOBI is van mening dat een accountant zich slechts met succes op het axiomatisch voorbehoud kan beroepen wanneer hij de inhoud van dat voorbehoud in zijn accountantsverklaring duidelijk heeft uiteengezet. Wanneer hij zich op een voorbehoud beroept dat zijn doelgroep niet kent vergroot hij de beruchte verwachtingskloof, waarover accountants zich vaak beklagen. De accountant kan zich dus slechts beroepen op het feit dat hij door samenspanning is bedrogen en/of opgelicht wanneer hij in zijn goedkeurende verklaring duidelijk heeft gesteld dat de goedgekeurde jaarrekening sterk van de werkelijkheid kan afwijken doordat het mogelijk is dat de controlerende accountant is bedrogen.

Van den Dries heeft dit voorbehoud in geen van zijn verklaringen gemeld. Dit voorbehoud was niet bekend bij de lezers van de jaarrekeningen van Ahold. Het is maatschappelijk ontoelaatbaar dat Deloitte, een organisatie die qua moraliteit hoger aangeslagen zou moeten worden dan de gemiddelde Tupperware fabrikant, zich met succes op een voorbehoud zou kunnen beroepen dat niet kenbaar is gemaakt.

Materieel belang
Een ander punt waarover het maatschappelijk verkeer enerzijds en de accountantswereld anderzijds botsen is het zogenaamde materieel belang. Ook in de onderhavige klacht probeert Deloitte fouten in de jaarrekening goed te praten met het argument dat fouten niet materieel, dus verwaarloosbaar, zijn. Betrokkene doet dat vooral bij de integrale consolidatie. Het is voor het maatschappelijk verkeer onverteerbaar en onacceptabel dat een accountant bewust een jaarrekening met fouten mag goedkeuren.

Wanneer een accountant ziet dat de jaarrekening een fout bevat moet hij altijd op herstel van die fout aandringen. Dat is het enige standpunt waarmee de eer van de stand der registeraccountants recht wordt gedaan. Het bewust goedkeuren van onjuiste jaarrekeningen is in strijd met de meest fundamentele accountants- en controlenormen en ook met Europese regelgeving waarop SOBI zich beroept.

Het willens en wetens goedkeuren van onjuiste jaarrekeningen opent de poort voor chantage. Er kan een uitgebreide discussie ontstaan tussen de controlerende accountant en de ondernemer over de rangorde van goed te keuren fouten. Het is natuurlijk mogelijk dat een fout in een bepaald jaar goedgekeurd wordt door de accountant omdat die in dat jaar binnen de door de accountant geaccepteerde foutenmarge valt maar dat diezelfde fout het jaar daarop in een veel groter getalsmatige fout vertaald wordt. Dan zal de ondernemer zeggen dat de fout reeds in het jaar daarvoor systematisch is goedgekeurd en dat het cijfermatig gevolg een minder principiële zaak is dan het goedkeuren van de systematische fout en dat hij dus maar door moet gaan op het ingeslagen pad van fouten goedkeuren.

Er is SOBI geen onderbouwing bekend waarmee het bewust goedkeuren van fouten in jaarrekeningen een aanvaardbare grondslag krijgt. Er zijn slechts praktische regeltjes voor vakgenoten in omloop die deze handelswijze praktisch goedkeuren maar nimmer is de fundamentele, principiële, toelaatbaarheid van deze praktijken aangetoond.

Schriftelijke vastlegging van bestaande normen
In vele maatschappelijke geledingen groeit de behoefte om geldende normen op schrift te zetten, te rubriceren of meer in detail vast te leggen. Dit verschijnsel bestaat ook binnen de accountantswereld. Normen die al tientallen jaren geldig zijn worden nu en dan door speciale commissies op schrift gezet, van een nummertje voorzien en dan aangeduid met `richtlijn’. Het gaat in die gevallen niet om nieuwe normen maar om het rubriceren van bestaande normen. Deloitte suggereert ten onrechte dat een norm pas geldig is nadat hij is gerubriceerd.

Deloitte stelt niet slechts dat accountantsnormen pas geldig zijn nadat ze op schrift zijn gesteld maar gaat zelfs zo ver te stellen dat controlenormen pas geldig zijn nadat ze in de speciale bundel gerubriceerd zijn die bekendstaat als de RAC, de Richtlijnen voor Accountantscontrole. Dat rubriceringsproject is per 1 januari 1996 gestart en beleefde tot en met 2002 elke twee jaar een nieuwe druk. Deloitte wil ons serieus doen geloven dat er, voordat het rubriceringsproject van start ging, geen normen golden voor de accountantscontrole.

Bij het klachtonderdeel US Foodservice verdedigt Deloitte zich bijvoorbeeld met de stelling dat van den Dries niet verplicht was om zelf zorgvuldig onafhankelijke personen uit te zoeken om informatie over de inkoopkortingen te vragen. Deloitte interpreteert dit zodanig dat accountants pas sinds 1 juli 2003 deze zorgvuldigheid moeten betrachten omdat toen een richtlijn 505 voor het eerst in de RAC was opgenomen.

Dit standpunt is niet alleen onjuist maar getuigt ook van een onjuiste, althans onwelwillende, lezing van hoofdstuk A van richtlijn 501 van de RAC. Hoofdstuk A heeft betrekking op het bijwonen van inventarisaties. Paragraaf 18 van dat hoofdstuk bepaalt dat wanneer de accountant van een derde de rechtstreekse bevestiging van de voorraad goederen ontvangt hij de integriteit en onafhankelijkheid van de derde moet beoordelen. Dit is reeds vermeld in de eerste editie van de RAC in 1996. Het is bizar om aan te nemen dat de integriteit en onafhankelijkheid van de derde niet beoordeeld zou moeten worden bij de controle van debiteuren, die even belangrijk zijn als de post voorraden.

Welk opzienbarend nieuws zou richtlijn 505 uit de editie 2002 bevatten?
In de RAC editie 2002 is hoofdstuk B van de oude richtlijn 501voor externe bevestigingen vervangen door een nieuwe richtlijn 505 externe bevestigingen. Lid 28 van de nieuwe richtlijn 505 luidt als volgt:
`De betrouwbaarheid van de controle-informatie die door een bevestiging wordt versterkt wordt beïnvloed door de bekwaamheid, onafhankelijkheid, de bevoegdheid om de informatie te mogen verstrekken, kennis van het onderwerp dat moet worden bevestigd en objectiviteit van de informatieverstrekker. Om deze reden tracht de accountant, indien dit praktisch mogelijk is, er zich van te verzekeren dat het verzoek om bevestiging wordt gericht aan een daarvoor geschikte persoon. Zo zal de accountant bijvoorbeeld in het geval dat gevraagd wordt te bevestigen dat afstand is gedaan van de bepalingen in een overeenkomst betreffende een schuld op lange termijn van de huishouding, het verzoek richten aan een functionaris van de crediteuren, die van de opzegging op de hoogte moet zijn en de bevoegdheid heeft deze informatie te verstrekken.‘

Lid 30 bepaalt onder meer:
`Bij de uitvoering van de controlewerkzaamheden met betrekking tot externe bevestigingen dient de accountant het proces van het selecteren aan wie een verzoek wordt gezonden, het voorbereiden en verzenden van verzoeken om bevestiging en de verwerking van de antwoorden op deze verzoeken geheel te beheersen.‘

Dit zijn normen die reeds vele, vele jaren gelden bij het uitoefenen van de accountantscontrole. Richtlijn 505 bevat geen nieuwe normen maar geeft slechts bestaande oude normen weer. Deze oude normen zijn slechts uitgebreider beschreven.
De stelling van Deloitte is kennelijk ontleend aan het `Ten geleide bij editie 2002′ van de RAC waarvan de laatste volzin luidt: `De onderhavige editie vervangt de editie 2000 met ingang van 1 juli 2003’. Dit ten geleide is mede ondertekend door de toenmalige voorzitter van de Commissie Controlevraagstukken en Richtlijnen professor Roger Dassen, de huidige voorzitter van Deloitte.

Blijkens het voorwoord van de editie 2002 sluit de tekst van de bundel zoveel mogelijk aan op de International Standards on Auditing. Vóór het voorwoord is zelfs vermeld dat het copyright voor vertalingen bij de International Federation of Accountants berust. De meeste richtlijnen zijn in principe ook een vertaling van die standaarden, aldus de voorzitters van het NIVRA en de voorzitter van NOvAA in het voorwoord. We moeten daarom, althans in de visie van Deloitte, kijken naar de datum waarop de in de editie 2002 vertaalde International Standards on Auditing waren vastgesteld. En dan moet beseft worden dat ook die internationale standaarden niet anders deden dan bestaande controle normen vastleggen.

Nu een andere invalshoek. Uitgeverij McGraw-Hill publiceerde in 1999 het boek Principles of Auditing. De uitgever claimt dat het boek de eerste beschrijving en verklaring van de International Auditing Standards (IAS) bevat. Op bladzijde 297 zijn vier karakteristieken van bevestiging bij derden genoemd. Het derde kenmerk luidt: `Het antwoord komt van een onafhankelijke derde partij‘.
Het boek is geschreven door een Amerikaanse en drie Nederlandse schrijvers. Daarom kan aangenomen worden dat deze norm, dat de accountant zijn vragen aan een onafhankelijke partij moet stellen, in 1999 reeds in Amerika en in Nederland golden. Een van de drie Nederlandse schrijvers is professor Roger Dassen, de huidige voorzitter van Deloitte.

Hiermee staat ook vast dat deze norm binnen Deloitte bekend was. Daarmee staat tevens vast dat van den Dries de normbewust heeft overtreden heeft.

Het misverstand bij Deloitte dat de controle normen zo sterk wijzigen is misschien veroorzaakt doordat de voorgeschreven inrichting van jaarrekeningen de laatste jaren inderdaad vaak een sterk wijzigt.

Kritische instelling
Een accountant hoeft er niet vanuit te gaan dat elke door hem gecontroleerde onderneming of alle functionarissen binnen die onderneming hem stelselmatig willen bedriegen. Een controlerende accountant mag er echter ook niet van uitgaan dat hij nooit bedrogen zal worden en dat iedereen staat te popelen om de zuivere waarheid aan hem te kunnen meedelen. Het moet voor een controlerende accountant een open vraag zijn of hij al dan niet bedrogen zal gaan worden. Hij moet rekening houden met de mógelijkheid, de eventualiteit, dat zoiets kan gebeuren.

Onderzoek bij derden (confirmatie); onafhankelijkheid te bevragen personen
Omdat een accountant niet kan uitsluiten dat hij door de gecontroleerde onderneming onjuist wordt voorgelicht is al tientallen jaren geleden een efficiënte controletechniek ontwikkeld: bevestiging van derden. Dat onderzoek behoort tot het standaard controlerepertoire van de accountant. Deze techniek is in wezen heel simpel: de accountant vraagt informatie aan personen die geen belang kunnen hebben bij het presenteren van onwaarheden, dus bij onafhankelijke personen.

Omdat de bestaansgrond van deze controletechniek is gelegen in de mogelijkheid dat het management onjuiste gegevens heeft verschaft moet de bevestiging geheel onafhankelijk van de gecontroleerde onderneming worden verkregen. Een accountant die bevestiging van derden vraagt moet natuurlijk niet een door het management opgestelde namenlijst gebruiken. Dan bestaat immers de kans dat de accountant belanghebbende vriendjes van het management gaat ondervragen. Het accepteren van een namenlijst van te ondervragen personen lokt samenspanning uit. Een accountant die voor de te ondervragen personen een namenlijst van het management accepteert kan zich niet te goeder trouw op het axiomatisch voorbehoud beroepen.

Vanouds gelden bij het derden-onderzoek de volgende regels:
• De accountant moet zelf bepalen hoe hij zijn derden-onderzoek inricht.
• De accountant moet zelf de vragen opstellen.
• De accountant moet zelf bepalen welke personen hij met zijn vragen benadert.
• De accountant moet de antwoorden direct naar zichzelf laten verzenden.

Reeds in de eerste editie van de RAC, op 1 januari 1996 van kracht, was richtlijn 501 hoofdstuk B opgenomen die betrekking heeft op saldobevestiging van debiteuren.
Lid 22 bepaalt: `De te bevestigen saldi worden geselecteerd om de accountant in staat te stellen een gefundeerde conclusie te trekken met betrekking tot het bestaan en de juistheid van de totale balanspost debiteuren [.].’
Lid 23 bepaalt dat de verzoeken tot bevestiging door de accountant worden verzonden en dat aan de debiteuren wordt verzocht hun reactie rechtstreeks aan hem te sturen.

Zelf creëren van bewijs ontoelaatbaar
Een accountant mag en moet bij zijn controle creatief en inventief zijn. Maar zijn creativiteit moet beperkt blijven tot het toepassen van controletechnieken. De accountant mag zijn creativiteit niet botvieren op het creëren van bewijsmateriaal. Een controlerende accountant mag nimmer het initiatief nemen omstandigheden te wijzigen of te laten wijzigen om die omstandigheden in overeenstemming met de gewenste jaarrekening te brengen. Betrokkene heeft op grote schaal getracht de werkelijkheid aan te passen aan de door zijn klant gewenste jaarrekening. Wanneer een jaarrekening niet met de werkelijkheid correspondeert moet de controlerende accountant op wijziging van de jaarrekening aandringen en niet op wijziging van de werkelijkheid. Deze norm is waarschijnlijk nog ouder dan het accountantsberoep zelf.

Een belangrijke grondslag voor deze ongeschreven regel is dat een verzoek de werkelijkheid te wijzigen in veel gevallen valsheid in geschrifte uitlokt. Immers, de gecontroleerde onderneming weet met welke wijzigingen hij de accountant zo ver krijgt de gewenste jaarrekening goed te keuren maar diezelfde onderneming is vaak niet in staat de werkelijkheid in de gewenste richting aan te passen.
Een controlerende accountant behoort te beseffen dat hij wanneer hij aanpassing van de werkelijkheid vraagt, bewust het levensgrote risico accepteert dat hij met niet reële schriftelijke bewijzen van de aanpassing van de werkelijkheid wordt geconfronteerd, anders gezegd dat hij met valsheid in geschrifte wordt geconfronteerd. Het past een controlerend registeraccountant niet dat risico te vergroten.

Controle bij tegenstrijdige gegevens verplicht.
Een van de meest primaire grondslagen bij de accountantscontrole is dat een accountant nader onderzoek moet doen wanneer hij wordt geconfronteerd met documenten met tegenstrijdige inhoud. In die omstandigheden mag de accountant niet willekeurig aannemen dat het ene document de waarheid bevat en het andere document niet. Wanneer een accountant bijvoorbeeld een afschrift van een aandeelhoudersovereenkomst heeft waarin de zeggenschap op essentiële punten 50/50 is verdeeld en hij beschikt ook over een A4-tje waarin gesuggereerd wordt dat de verdeling van de zeggenschap anders is dan moet hij nader controleonderzoek doen.

Dat een accountant in zo ’n situatie ophoudt met controleren in plaats van daarmee te starten is in strijd met de meest elementaire controleregels. Daarbij is niet relevant of de accountant zelf de auctor intellectualis van een van beide documenten is.
Het lijkt overbodig, maar is dat kennelijk niet voor Deloitte, te zeggen dat een controlerende accountant al helemaal niet mag kiezen voor het meest onwaarschijnlijke document. Ik kom hier op terug bij de klachtonderdeel consolidatie.

Niet verschuilen achter andere medewerkers van Deloitte
Alvorens tot de bespreking van de klachtonderdelen over te gaan nog een laatste woord van algemene strekking. Betrokkene doet als eerste opmerking in zijn verweerschrift zeggen:
`Van den Dries was namens Deloitte eindverantwoordelijk partner met betrekking tot Ahold vanaf de jaarrekening over het boekjaar 1996 tot en met de jaarrekening over het boekjaar 2001en in die hoedanigheid in die jaren verantwoordelijk voor de bij de jaarrekeningen over de jaren 1996 tot en met 2001 verstrekte goedkeurende verklaringen.‘
Van den Dries moet tuchtrechtelijk de volle verantwoordelijkheid dragen. Wanneer een controlerende accountant zich met succes zou kunnen verschuilen achter anonieme ondergeschikte medewerkers dan zou niemand tuchtrechtelijk verantwoordelijk zijn, noch de accountantsorganisatie, noch de accountant die met de totale controle is belast, noch de anonieme ondergeschikte medewerkers, die vaak niet eens de titel van accountant hebben.

Wanneer Van den Dries medewerkers binnen zijn accountantsorganisatie feitelijke controlewerkzaamheden wil laten uitvoeren, dan moet hij de werkzaamheden zodanig verdelen, beheersen, volgen en bijsturen dat hij de tuchtrechtelijke verantwoordelijkheid ten volle kan dragen.
Dat heeft betrekking op de totale controleketen: het opzetten van het controleplan, de organisatie van de controle-arbeid, de aanwijzingen aan medewerkers die bij de controle behulpzaam zijn, het vastleggen ervan, en het toezicht op de door de medewerkers uitgevoerde werkzaamheden.

Het komt voor dat accountants in hun verklaringen voor bepaalde onderdelen van de jaarrekening naar andere accountantsorganisaties verwijzen, met name bij de controle van minderheidsdeelnemingen. Van den Dries heeft in geen van zijn verklaringen gesteld dat hij op de controle-arbeid van andere accountants of andere accountantsorganisaties heeft geleund. Daarom kan hij zich niet alsnog, nu hij zich voor uw Raad moet verantwoorden, verschuilen achter andere accountants of achter een ander accountantskantoor, ook niet op Deloitte USA wanneer hij dat als een ander accountantskantoor zou willen zien.

Betrokkene mag dat temeer niet doen omdat hij zich tezamen met de Amerikaanse afdeling van de internationale accountantsorganisatie Deloitte als één geheel naar het publiek presenteert en ook bij de ondertekening gebruikmaakt van de naam Deloitte & Touche accountants en niet met de naam Deloitte Nederland BV of iets dergelijks.

Het is van tweeën één, of medewerkers van de Amerikaanse afdeling van Deloitte die Van den Dries bij zijn controle hebben bijgestaan moeten gezien worden als medewerkers die controletechnisch verantwoording aan Van den Dries schuldig waren, of die medewerkers moeten gezien worden als medewerkers van een andere accountantsorganisatie dan waartoe Van den Dries behoort.
De accountantsverklaringen in de jaarrekeningen van Ahold zijn ondertekend door `Deloitte & Touche accountants’. Met deze ondertekening en met de verklaring zelf heeft van den Dries niet duidelijk gemaakt dat hij voor zijn arbeid mede heeft geleund op de controlewerkzaamheden van een andere accountantsorganisatie.

Dan nu de vier feitencomplexen

A Goedkeuren integrale consolidatie

a1 Uitlokken onware sideletters
Dit klachtonderdeel houdt in dat betrokkene integrale consolidatie van 50% deelnemingen ten onrechte heeft goedgekeurd, waardoor alle activa, passiva en resultaatcomponenten (met uitzondering van het netto eindresultaat) onjuist zijn vastgesteld en dat betrokkene onjuiste controle heeft uitgeoefend.
Het feit dat volledige consolidatie van de 50% deelnemingen tuchtrechtelijk ontoelaatbaar was blijkt, naast de argumenten die in het dossier aanwezig zijn, ook uit de omstandigheid dat Ahold in haar jaarrekening 2002 van integrale consolidatie van de onderhavige joint ventures is afgestapt, ook in gevallen dat de werkelijkheid niet was gewijzigd. Deze wijziging is namens Deloitte goedgekeurd door eerdergenoemde professor Roger Dassen.

SOBI handhaaft haar stelling dat integrale consolidatie van de onderhavige joint ventures niet was toegestaan.

Ook wanneer uw college integrale consolidatie zou goedkeuren blijft dit klachtonderdeel overeind omdat betrokkene de controle onjuist heeft uitgevoerd.
Ik zei reeds dat het mogelijk is dat onjuiste jaarrekeningen worden goedgekeurd zonder dat de accountant verwijtbaar tekort is geschoten. Zo is ook de spiegelbeeldige situatie mogelijk: dat een accountant verwijtbaar onjuist heeft gecontroleerd terwijl de jaarrekening wel juist is. Algemeen gesproken is het immers mogelijk dat een onderneming ook op eigen initiatief, zonder controlerende accountant, een juiste jaarrekening wil en kan opstellen. Dat een jaarrekening juist is disculpeert de controlerende accountant niet wanneer hij niet juist heeft gecontroleerd.

Van den Dries heeft ernstige fouten gemaakt bij zijn beslissing integrale consolidatie goed te keuren. Voor alle joint ventures maar zeker ook voor de joint venture met ICA geldt het volgende.
In den beginne was er de aandeelhoudersovereenkomst. Dat was een door wrocht juridisch stuk waarin de machtsverdelingen tussen de partners in de joint venture minutieus beschreven was. Het was voor iedere lezer van de aandeelhoudersovereenkomsten direct duidelijk dat daar van beide partijen een flink aantal juristen aan geschaafd en gewerkt had.

Aanvankelijk, tot omstreeks 1997, keurde betrokkene integrale consolidatie van 50% deelnemingen (en zelfs van minderheidsdeelnemingen zoals de Portugese deelneming) zonder enig bezwaar goed. Omstreeks 1998 kreeg van den Dries het gevoel dat hij integrale consolidatie niet meer mocht goedkeuren omdat de uiteindelijke machtsverdeling binnen de joint ventures de integrale consolidatie niet meer toeliet. Ahold wilde echter integraal blijven consolideren. Betrokkene heeft toen de onvergeeflijke fout gemaakt zelf bewijs te willen creëren voor de stelling dat integrale consolidatie wel was toegestaan. Deloitte bracht haar klant Ahold op het idee om sideletters op te stellen.

Aanvankelijk adviseerde Van den Dries om de aandeelhoudersovereenkomsten zodanig te wijzigen dat de doorslaggevende zeggenschap binnen de joint ventures naar Ahold verschoof, zodat hij integrale consolidatie kon goedkeuren. Na enige tijd bleek het voor Ahold onmogelijk de door Deloitte gevraagde wijzigingen in de machtsverhoudingen bij zijn partners er door te drukken. Dat was logisch. Immers, de aandeelhoudersovereenkomsten waren allen het resultaat van intens en uitgebreid inhoudelijk en juridische onderhandelen geweest. De daarin overeengekomen machtsverdeling binnen de joint ventures was niet een toevallige element dat op een achternamiddag zonder financiële compensatie even gewijzigd zou kunnen worden.

Iedereen die weet wat een joint venture is, en ook Deloitte wordt geacht dat te weten, weet dat de financiële en commerciële waarde van de aandelen in een joint venture in verregaande mate wordt bepaald door de zeggenschap die op die aandelen kan worden uitgeoefend. Betrokkene wist, had althans behoren te beseffen, dat de door hem voorgestelde wijziging in de zeggenschap óf door alle partners zou worden afgewezen, óf slechts aanvaard zou worden tegen grote financiële vergoedingen. Het is ondenkbaar dat serieuze ondernemers zonder compensatie akkoord gaan met een enorme waardevermindering van hun aandelen in de joint venture.

Nadat Van den Dries had bemerkt dat de buitenlandse partners niet bereid waren hun zeggenschap ten bate van Ahold te verminderen, adviseerde hij Ahold om sideletters op te stellen waaruit alsnog zou blijken dat die partners bereid waren hun zeggenschap ten bate van Ahold te verminderen. Deloitte adviseerde dus sideletters op te stellen waarvan hij wist, althans had moeten beseffen, dat deze in strijd met de werkelijkheid zouden worden opgesteld. Met dat gedrag maakt Van den Dries een inbreuk op de eer van de stand.

Toen de gevraagde sideletters binnenkwamen wist Deloitte dat Ahold geen financiële vergoeding had betaald aan de buitenlandse partners. Daaruit had Deloitte moeten concluderen dat de gevraagde sideletters in strijd met de werkelijkheid waren opgesteld. Bovendien wist Deloitte dat deze stukken in strijd met de aandeelhoudersovereenkomsten waren opgesteld.
Deloitte mocht om deze redenen geen geloof hechten aan de sideletters.

Toen na anderhalf jaar duwen en trekken eindelijk de eerste sideletters aan betrokkene werden getoond kreeg hij een velletje papier onder ogen waaraan een eerstejaars rechtenstudent geen waarde zou hechten.
De sideletters bestaan uit één velletje papier, waarin de ene persoon aan de andere persoon schrijft dat hij iets begrepen heeft. Dat is dieventaal voor witte boorden. In de teksten is niet vermeld dat het een overeenkomst betreft. Ook is niet vermeld dat een bestaande overeenkomst wordt gewijzigd. Ook is niet vermeld wat de grondslag, het doel van het velletje papier is. Bovendien is de betreffende losse pagina namens elke partner slechts ondertekend door één persoon. Normale bancaire praktijken houden in dat stukken van enig belang door twee personen worden ondertekend.

A2 Onderzoek sideletters achterwege gelaten
Nadat betrokkene de gevraagde sideletters had ontvangen beschikte hij over twee stukken met strijdige inhoud: enerzijds een overeenkomst tussen met name genoemde partijen en rechtsgeldig ondertekend door die partijen en anderzijds een stukje papier dat niet een overeenkomst was en waarin de relevante partijen soms niet eens gemeld waren. (de sideletter met Disco niet door partner Velox Retail Holding ondertekend). Die sideletter kon zelfs in theorie niet als een wijziging van bestaande verhoudingen worden geïnterpreteerd.

Wanneer een accountant bij zaken als de onderhavige documenten van tegengestelde inhoud onder ogen heeft, en die documenten zijn van enig belang voor zijn conclusies, dan moet hij nagaan welk van beide documenten de waarheid bevat. Het is onvergeeflijk dat betrokkene nadat hij over twee tegenstrijdige stukken beschikte geen onderzoek heeft verricht naar de vraag welk van beide stukken de waarheid bevatte.

Wanneer betrokkene bij de Raad van Bestuur van de joint venture partners zou hebben gevraagd of de sideletters in de plaats waren gekomen van de aandeelhoudersovereenkomsten, zou hij met zekerheid als antwoord hebben gekregen dat dat niet het geval was. Betrokkene wist dat, had dat althans moeten beseffen toen hij zag dat Ahold niet betaald had voor de zogenaamd verworven zeggenschap. Dat Deloitte geen onderzoek heeft uitgevoerd, bij een kwestie die om honderden miljoenen euro’s ging (de waardevermindering van de aandelenpakketten voor de partners en de waardevermeerdering van de aandelenpakketten voor Ahold) steunt het vermoeden dat hij bewust onware sideletters heeft gebruikt.

Dat de sideletters slechts bijkomstige hulpmiddelen waren om de jaarrekening te kunnen goedkeuren blijkt ook uit het feit dat betrokkene in een aantal gevallen volledige consolidatie heeft goedgekeurd zonder dat hij überhaupt over een sideletter beschikte.

B Put-opties

De stelling van Deloitte dat VRH onder toezicht van Centrale banken stond is geheel onjuist. Dit is een zeer belangrijke fout omdat die stelling heeft bijgedragen aan het geloof van Deloitte dat VRH een solvabele vennootschap was. Deloitte stelt in zijn dupliek ten onrechte dat VRH door haar bancaire activiteiten onder toezicht stond van de Centrale banken in Latijns-Amerika. VRH had geen bancaire activiteiten en stond ook niet onder toezicht van enige centrale bank. De familie de Peirano oefende wel bancaire activiteiten uit maar deed dat in andere vennootschappen dan in VRH.

De stelling van Deloitte in zijn dupliek dat Ahold en VRH gedurende de looptijd van de samenwerkingsovereenkomst een 50/50 aandelenverhouding zouden handhaven, mag met betrekking tot de zeggenschap juist zijn dit doet niet af aan de noodzaak de verplichtingen van de put-opties in de jaarrekening weer te geven.

In B.2.1.3 van zijn dupliek stelt betrokkene dat Disco in februari 1998 de bij derden uitstaande aandelen Santa Isabel niet voor $ 47 miljoen, maar voor $ 125 miljoen heeft verworven. Daar knoopt betrokkene de conclusie aan vast dat niet alleen de getallen, maar ook de conclusies van SOBI onjuist zijn. Deze aankoop werd echter gedaan binnen enkele maanden na het afsluiten van de samenwerkingsovereenkomst tussen Ahold en VRH. SOBI heeft niet gesteld dat VRH reeds binnen enkele maanden de afspraken over gezamenlijke financiering van investeringen had geschonden. SOBI heeft gesteld, en houdt dat vol, dat VRH binnen een jaar á anderhalf jaar na de oprichting van de joint venture met Ahold zijn toezeggingen om gelijkelijk met Ahold de nieuwe investeringen te financieren heeft geschonden en dat daaruit de conclusie volgt dat Ahold zijn vorderingen met betrekking tot Disco slechts had zeker gesteld tot de waarde van het onderpand.

In B.2.2.2 van zijn dupliek stelt Deloitte dat de verplichtingen uit de call- en putovereenkomsten wel in de jaarrekeningen verwerkt omdat de vorderingen op VRH in de balans onder `loan receivable’ had opgenomen. Dit is een kinderachtig foefje. Het gaat erom dat de aard en de risico’s van de put- overeenkomsten in de jaarrekening herkenbaar zijn vermeld. Dat is iets anders dan dat vorderingen op partner onherkenbaar als te ontvangen bedrag in de balans opnemen.

Betrokkene brengt ten onrechte naar voren dat de uit een putovereenkomst voortspruitende verplichtingen slechts in de jaarrekening vermeld moeten worden wanneer de wederpartij concrete plannen heeft om zijn rechten op korte termijn uit te oefenen. Dat is onjuist.

C Disco-vorderingen te hoog gewaardeerd

In de jaarrekeningen 1999 t/m 2000 zijn belangrijke aan banken afgegeven garanties voor de terugbetaling van schulden van een Zuid-Amerikaanse partner niet vermeld.
Bij het aangaan van de joint venture met Velox Retail Holding was afgesproken dat de beide partners, Ahold en VRH, gelijkelijk zouden bijdragen in de ontwikkeling van de joint venture DAIH. Reeds een jaar na het aangaan van de overeenkomst bleek dat VRH niet bijdroeg en dat de uitbreiding van de Zuid-Amerikaanse activiteiten vrijwel volledig door Ahold gefinancierd moest worden. VRH had de afspraken al in een vroeg stadium geschonden. Daarbij is niet van belang of VRH niet meer konbijdragen of dat VRH niet meer wilde bijdragen.

Doordat VRH de afspraken schond liep Ahold het risico om 1314 aandelen DAIH te moeten overnemen voor de prijs van $ 260.000 en 500 aandelen voor de prijs van $ 294.400 en $ 25 miljoen aan bankschulden voor nieuwe aandelen DAIH, alles tezamen meer dan $500 miljoen, terwijl de intrinsieke waarde van de over te nemen aandelen slechts een fractie bedroeg. Aangezien reeds in 1999 duidelijk was dat VRH niet zou bijdragen in de financiering van de joint venture DAIH en dat Ahold dientengevolge de hiervoor genoemde aandelen DAIH zou moeten overnemen, had Ahold in de jaarrekeningen 1999 en 2000 niet alleen de aankoopverplichtingen in de toelichting moeten noemen maar ook rekening moeten houden met de boekverliezen als gevolg van het uitoefenen van die put-overeenkomsten. Volgens Ahold was de koopprijs zelfs hoger dan de marktwaarde. Zie verweerschrift bladzijde 37.

Van een Dries tracht aan te tonen dat VRH tot en met het eerste kwartaal van 2002 niet `in default’ was door te verwijzen naar het feit dat VRH nog steeds rente en aflossingen aan haar banken betaalde. Dat is echter zonder betekenis. VRH had bij de oorspronkelijke verkoop van de 50% aandelen DAIH aan Ahold ruim $ 350 miljoen ontvangen. Van dat bedrag kon VRH best enkele jaren rente en aflossing betalen, wanneer zij er prijs op stelde zich kredietwaardig te presenteren. Het gaat om de basale `default’ die in 1999 optrad toen VRH weigerde de overeengekomen investeringsverplichtingen na te komen.

Het rapport van 3 april 2000 Ittersum en Van de Vegte zoals in de repliek van SOBI aangehaald, maakt duidelijk dat Velox ook volgens de maatstaven van Ahold toen reeds in een potentiële `default’ verkeerde. In zijn dupliek verweert betrokkene zich met de stelling dat dit rapport in dit opzicht ongelukkig geformuleerd is. Zo ’n verweer mag door uw Raad niet geaccepteerd worden. Wanneer klagers naar stukken verwijzen die de juistheid van hun stellingen aantonen mag een aangeklaagde accountants dat niet weerleggen met de stelling dat het betreffende stuk ongelukkig geformuleerd is.

D US Foodservice

Administratie US Foodservice voldeed niet aan de eisen.
De toenmalige voorzitter van de Raad van Commissarissen van Ahold, Henny de Ruiter, deelde tijdens een AvA in mei 2003 mee dat, toen USF in maart/april 2000 werd gekocht, zowel de accountant als de Raad van commissarissen als de leden van de Raad van Bestuur wisten dat de administratie onvoldoende was.

In het due diligence rapport dat onder leiding van het hoofd van de interne accountantsdienst van Ahold, Paul Ekelschot, is opgesteld in verband met de voorgenomen aankoop van USF is gewezen op de zwakheid van de systemen en de controle en is ook specifiek gewezen op de mogelijkheid tot fraude met betrekking tot de inkoopkortingen, waarvan de hoogte een alles overheersende invloed op het bedrijfsresultaat had. Dit blijkt uit de bevindingen die de enquêteurs van de Ondernemingskamer inzake Ahold op 30 maart 2006 hebben opgesteld. Deloitte wist dus dat de administratie een puinhoop was en dat er een reëel fraudegevaar bestond. Bij zo’n status van de administratie is elke goedkeurende verklaring uit den boze.

Bladzijde 149 van het rapport van de enquêteurs van de Ondernemingskamer meldt `dat er geen betrouwbaar systeem was om de PA’s [inkoopkortingen] die een alles overheersende invloed op het resultaat van USF hadden, te “tracken”.’
Uit het rapport van de enquêteurs blijkt ook dat er überhaupt geen systeem was om de inkoopkortingen vast te leggen. USF verzon elke maand een bepaald percentage van de omzet, ongeacht bij wie en wat er werd ingekocht en ongeacht de gemaakte afspraken. Dit bedrag werd elke maand als één collectief bedrag geboekt. In het 1e en 2e kwartaal van 2001 zou er, volgens de enquêteurs van de ondernemingskamer, sprake zijn geweest van controle van het kortingspercentage maar Deloitte wist zich meer te herinneren hoe die controle was uitgevoerd, aldus de enquêteurs van de ondernemingskamer.

Deloitte schrijft in zijn rapport over het 2e kwartaal 2001 van US Foodservice dat hij sterk heeft aangeraden een systeem in te voeren waarmee de inkoopkortingen kunnen worden gecontroleerd, aldus de enquêteurs van de ondernemingskamer.

Betrokkene heeft ter gelegenheid van de jaarafsluiting 2001 opgemerkt dat een `rekening voor rekening’ controle op de saldi per jaareinde van cruciaal belang is maar dat het management niet in staat was een “tracking” te leveren.
Dit alles is te lezen op bladzijde 115 van het verslag van de enquêteurs.

Derdencontrole bij US Foodservice
De gebruikelijke afloopcontrole was bij de inkoopkortingen niet mogelijk omdat in de administratie slechts één grote collectieve vordering op de gezamenlijke leveranciers voorkwam. Deloitte kon wel waarnemen welk bedrag aan inkoopkortingen werd ontvangen maar kon niet nagaan voor welke individuele vorderingen die betalingen binnen kwamen. (Daardoor kon ook niet worden nagegaan hoe volwaardig de debiteuren waren). De enige mogelijkheid was dus aan alle ruim 2400 leveranciers te vragen welke bedragen zij wegens inkoopkortingen aan USF schuldig waren. De `rekening voor rekening’ controle dus, die ook volgens Van den Dries van cruciaal belang is. Toch koos Van den Dries er bij de controle van de jaarrekening 2000 voor om slechts 35 leveranciers om informatie te vragen (enquêteursrapport bladzijde 117) en voor 2001 slechts 50 leveranciers.

De confirmatie methode werd in strijd met elementaire controlenormen toegepast. De enquêteurs van de ondernemingskamer meldden in hun bevindingen (blz 116):
`de inkoopafdeling van USF (met name Kaiser) leverde D&T US de namen aan van individuele personen bij deze leveranciers waar de brieven naar toe moesten worden gestuurd. In de regel betrof dit verkoopfunctionarissen en niet functionarissen van de financiële afdelingen van deze leveranciers;
op briefpapier van USF en ondertekend door Kaiser werden de brieven door D&T US verstuurd.‘

Deze gang van zaken is bijna lachwekkend, ware het niet dat aandeelhouders Ahold door het twee jaar onnodig voortduren van de fraude bij USF en de daardoor opgepompte beurskoers van het aandeel Ahold vele miljarden euro’s te veel voor hun aandelen hebben betaald.
Betrokkene kan nauwelijks stellen dat hij de confirmatie methode überhaupt heeft toegepast. Ten slotte werden de brieven niet door hem maar door het hoofd van de afdeling inkoop ondertekend en bepaalde deze man ook naar welke personen de brieven werden verzonden. Van den Dries heeft geaccepteerd dat de confirmatie brieven aan de persoonlijke zakenrelaties van het hoofd inkoop werden gestuurd terwijl nu juist het handelen van dit hoofd inkoop gecontroleerd moest worden. Dit is een onwaarschijnlijk grote blunder van betrokkene.

Bijna alle verstuurde brieven zijn teruggekomen, aldus de enquêteurs. Met de teruggekomen brieven was eind 2000 circa 60% van het bedrag aan geactiveerde inkoopkortingen bevestigd. Aangezien $ 142 miljoen aan inkoopkortingen was geactiveerd (bladzijde 112 enquêterapport) waren vorderingen ten bedrage van $ 57 miljoen niet bevestigd. Een bedrag in de orde van grootte van de gerapporteerde winst.
Eind 2001 waren inkoopkortingen tot $ 363 miljoen geactiveerd (enquête -rapport pagina 112) en zijn 50 brieven verzonden. Ook die brieven kwamen vrijwel allemaal binnen. Met deze 50 brieven werd 73% van de geactiveerde inkoopkortingen bevestigd. Inkoopkortingen tot een bedrag van $ 98 miljoen werden niet bevestigd.

Uit deze getallen blijkt dat Van den Driest niet een aselectesteekproef heeft genomen maar een selecte steekproef. Hij heeft kennelijk de grootste leveranciers laten aanschrijven. Als ónderdeel van de controle was dat acceptabel maar betrokkene had minstens ook een aselecte steekproef uit de 2400 kleinere leveranciers moeten nemen en ook aan die leveranciers confirmatie brieven moeten sturen. Wanneer Deloitte in 2000 naast de 35 grootste leveranciers ook een aselecte steekproef van (kleine) leveranciers om bevestiging zou hebben gevraagd, zou de fraude al in 2000 zijn ontdekt. Aangenomen moet immers worden dat de frauderende inkoopafdeling van USF niet met de verkopers van alle 2400 leveranciers kon afspreken dat zij onjuiste antwoorden aan Deloitte zouden sturen. Die afspraken werden natuurlijk met de grootste leveranciers gemaakt. In dat verband is het van belang na te gaan of het getal 35, dus het aantal leveranciers dat ondervraagd zou worden, uit de koker van Deloitte of uit de koker van USF komt. Slechts dossieronderzoek door uw Raad kan die vraag beantwoorden.

Maar ook een aselecte steekproef zou onvoldoende zijn geweest. Van den Dries wist dat een `rekening voor rekening’ controle op de saldi per jaareinde van cruciaal belang was. Deloitte kon deze controle toepassen door 2400 brieven te versturen.
Dat Deloitte slechts 35 van de 2400 rekeningen heeft gecontroleerd staat in schril contrast met de door Van den Dries zelf als cruciaal erkende `rekening voor rekening-controle’. Er kon zelfs geen steekproefje vanaf.

Strafvonnis tegen Van der Hoeven c.s.
In mei 2006 heeft de rechtbank Amsterdam een strafvonnis gewezen tegen vier voormalige topfunctionarissen van Ahold, Cees van der Hoeven c.s.
De Amsterdamse rechtbank heeft geoordeeld dat Deloitte is opgelicht door Van der Hoeven c.s.
Dat oordeel is volgens SOBI onjuist.
De Amsterdamse rechtbank is onvoldoende voorgelicht, zowel door het Openbaar Ministerie als door Van der Hoeven c.s. Deze onvoldoende voorlichting heeft tot het op dit punt onjuiste vonnis geleid.

Het vonnis is niet in kracht van gewijsde en nog voorlopig. Een aantal partijen is in hoger beroep gegaan. Met name de veroordeling wegens oplichting van de accountant kan in hoger beroep van tafel worden geveegd, zowel door de Procureur-generaal als door de vier verdachten.

De strafrechter heeft onder meer bepaald dat integrale consolidatie van de joint ventures niet strafbaar is. Handelingen die niet strafbaar zijn, zijn daarom nog niet tuchtrechtelijk toelaatbaar. De meeste handelingen die uw Raad tuchtwaardig heeft geoordeeld waren niet strafbaar. Dat onterechte consolidatie van joint ventures niet strafbaar is heeft geen tuchtrechtelijke betekenis. Het is ook vaste jurisprudentie dat uw Raad zelfstandig oordeelt over feitencomplexen die aan andere rechters zijn voorgelegd.

Het OM heeft in het voorjaar 2006 in het openbaar aangekondigd een klacht tegen betrokkene in te zullen dienen. Kennelijk heeft het OM op een gegeven moment ingezien dat het `ne bis in idem’ beginsel niet alleen in het gewone strafrecht, maar ook in het tuchtrecht geldt. Een accountant kan niet twee keer voor hetzelfde feit tuchtrechtelijk worden vervolgd.

Zoals het Openbaar Ministerie heeft geblunderd bij haar klachten ten opzichte van Deloitte, zo heeft het Openbaar Ministerie ook geblunderd bij de strafzaak Ahold.

In het Financieele Dagblad van 14 april 2003 stond te lezen dat de advocaat van Ahold aangifte van valsheid in geschrifte tegen Ahold had gedaan. Blijkens het bericht doelde de toenmalige advocaat van Ahold (Mr. Wakkie) op het feit dat er een tweede serie sideletters ontwikkeld en geproduceerd was die voor Deloitte geen onbekende informatie bevatte maar wel in strijd was met de eerste serie sideletters. In die tweede serie sideletters was vermeld dat de fundamentele zeggenschap in de joint ventures 50/50 was verdeeld.

De tweede serie sideletters was voor het controlewerk van Deloitte zonder betekenis omdat deze uitsluitend informatie bevatte die aan Deloitte reeds lang en breed bekend was uit de in haar bezit zijnde aandeelhoudersovereenkomsten. Een irrelevant kenmerk van anekdotische betekenis was echter dat deze tweede serie sideletters niet aan Deloitte was getoond. Omdat de aandeelhoudersovereenkomsten wel aan betrokkene ter beschikking waren gesteld had het achterhouden van de tweede serie sideletters niet meer betekenis dan het achterhouden van een fotokopie van een brief voor iemand die de originele brief al in bezit heeft.

Slechts wanneer de tweede serie sideletters informatie zou hebben bevat die aan de accountant niet bekend was, zou de mogelijkheid aanwezig geweest kunnen zijn dat de accountant werkelijk door Van der Hoeven c.s. opgelicht zou zijn. Noch het Openbaar Ministerie, noch de verdachten hebben feiten bij de Amsterdamse rechtbank naar voren gebracht om aan te tonen dat van oplichting van de accountant geen sprake was.

Strafverzwarende omstandigheden
De organisatie waartoe betrokkene behoort, Deloitte wekt niet de indruk besef te hebben van de ernst van de gemaakte fouten. Formeel juridisch staat alleen Van den Dries voor uw Raad maar in wezen gaat het om Deloitte.
Van den Dries moet niet beschouwd worden als een eenling maar als onderdeel van de grote Deloitte organisatie. Aan dat standpunt heeft hij zelf bijgedragen door zijn accountantsverklaring bij de jaarrekening niet met eigen naam te ondertekenen maar met `Deloitte & Touche accountants’. Door die ondertekening moet het gebrek aan besef van eigen fouten dat bij de gehele Deloitte-organisatie aanwezig is ook aan Van den Dries worden toegerekend.

Het was kennelijk gewoonte binnen het Deloitte concern (ook binnen de Amerikaanse tak) om aan klanten te adviseren sideletters op te stellen om jaarrekeningen te kunnen goedkeuren.

Het Openbaar Ministerie heeft geweigerd tot strafvervolging tegen Deloitte over te gaan. Wanneer het Openbaar Ministerie wel tot strafvervolging zou zijn overgegaan, zou dat door Deloitte ongetwijfeld als argument voor strafvermindering naar voren zijn gebracht. Dit argument voor strafverlichting geldt nu niet.

De naam Van den Dries is nauwelijks in de publiciteit geweest. Het argument voor straf verlaging wegens eerdere reputatie aantasting gaat voor hem dus niet op.